La persona física consultante (Pf1) desarrolla una actividad económica por cuenta propia consistente en la construcción, reparación y conservación de toda clase de obras.
En diversos ejercicios ha dotado la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC, encontrándose una parte materializada y otra pendiente de materialización.
El consultante pretende realizar una operación de aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad preexistente (entidad S) en la que participa en un 60%, aportando el activo y pasivo que constituye la actividad de Pf1
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son
-Simplificación de las actividades administrativas y de control de recursos.
-Eliminar la duplicidad de actividades y la duplicidad de requerimientos administrativos y legales para el desarrollo de una obra.
-Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros.
-Separar el patrimonio personal del empresarial del contribuyente.
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, así como si los motivos económicos descritos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de la aplicación del citado régimen.
2. Si, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, la entidad adquirente asumiría todos los compromisos asociados a la RIC y, especialmente, aclaración sobre si esta asumiría tanto los compromisos de materialización pendientes como el cumplimiento de los requisitos de mantenimiento de los activos con los que ya se ha materializado parte de la RIC dotada.
A los efectos de dar cumplimiento a los requisitos de contabilización de la reserva indisponible, si la entidad adquirente asumiría esta obligación, debiendo constar en sus fondos propios contabilizada la reserva indisponible por el importe total de la reserva dotada por el contribuyente. Si la persona física debe mantener igualmente la reserva indisponible contabilizada o si, pasando esta obligación a la sociedad, queda liberada de dicha obligación.
Teniendo en cuenta que la aportación de la rama de actividad se llevaría a cabo mediante la ampliación de capital con prima de emisión se consulta si una reclasificación de la prima de emisión a reservas especiales de carácter indisponible al momento de realizar la operación sería apta para cumplir este requisito fiscal.
3. Si la persona física consultante, tras la operación de aportación de rama de actividad, puede dejar de realizar toda actividad sin que ello suponga el incumplimiento de los requisitos de la RIC.
1. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Por su parte, el concepto de rama de actividad se encuentra regulado en el artículo 76.4 de la LIS, que dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad preexistente la actividad económica de construcción, reparación y conservación que desarrolla por cuenta propia.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en los términos antes señalados, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la persona física transmitente, y dicho patrimonio se transmita a la entidad adquirente S, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta, siempre que la consultante lleve su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, cumpliría los requisitos establecidos en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos y requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, para la aplicación del régimen especial deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificación de las actividades administrativas y de control de recursos.
-Eliminar la duplicidad de actividades y la duplicidad de requerimientos administrativos y legales para el desarrollo de una obra.
-Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros.
-Separar el patrimonio personal del empresarial del contribuyente.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
2. En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente S en los derechos y obligaciones de Pf1, sin que este Centro Directivo entre a valorar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC), hay que hacer referencia al artículo 84
de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así, dicho artículo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…).”
El artículo 84.1 de la LIS establece que las operaciones del artículo 87 de dicha Ley que determinen una sucesión a título universal, supondrán la transmisión a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transmitente. En este caso, en la medida en la que Pf1 está transmitiendo un patrimonio que constituye una unidad económica debe entenderse que la entidad S sucede a título universal en relación a los derechos y obligaciones tributarias relativas a dicha unidad económica.
En consecuencia de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS transcrito, la entidad adquirente S asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de Pf1 referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización pendiente de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994).
Por otro lado, en relación al cumplimiento del requisito de mantenimiento de la reserva indisponible, el artículo 27.3 de la Ley 19/1994 establece:
“3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.”
En consecuencia, el importe de la RIC deberá figurar en el balance de la entidad S con absoluta separación y título apropiado, pudiendo destinar para dotar dicha reserva la prima de emisión resultante de la ampliación de fondos propios efectuada por la entidad S en el marco de la aportación no dineraria analizada en la presente contestación.
3. De los hechos que constan en el escrito de consulta se desprende que Pf1 deja de realizar su actividad económica de forma inidvidual, aportando todos los activos y pasivos que constituyen el objeto de dicha actividad a la entidad S, de forma que esta última se subroga en la totalidad de las obligaciones relacionadas con la RIC, aflorando en dicha entidad S tal reserva, en los términos del artículo 27.3 de la Ley 19/1994, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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