Impuesto de sociedades - V1777-23 - 20/06/2023

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, es voluntad de la entidad consultante X trasladar su domicilio social desde Irlanda a España para, posteriormente, iniciar un proceso de reestructuración consistente en la fusión por absorción inversa de la entidad X por la entidad E.

En primer lugar, respecto al traslado del domicilio social de la entidad X de Irlanda a España, cabe señalar que, desde el punto de vista mercantil, el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (en adelante, Ley 3/2009), establece:

“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.

En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.

2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica”.

En consecuencia, desde el punto de vista mercantil, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo previamente transcrito, la entidad X podría trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.

Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social y la sede de dirección efectiva de una entidad a territorio español supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que establece:

“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(…)”.

En consecuencia, dado que el traslado del domicilio social de la entidad X determinaría la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos expuestos en el artículo 8 de la LIS, manteniendo su personalidad jurídica, la entidad en cuestión pasaría a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 7.1 de la LIS:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

(…)”.

Siendo este el escenario, y dado que el citado traslado de domicilio social no implicaría la alteración del ejercicio económico de la entidad X, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIS, el período impositivo de dicha sociedad coincidiría con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se produciría el último día de su período impositivo, dado que el traslado de la residencia de la entidad X a territorio español no determinaría la conclusión de su período impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 27.2 de la LIS.

Por lo tanto, la entidad X quedaría sometida a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el período impositivo en el que realizasen el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos de la LIS que procedan.

Adicionalmente es preciso señalar que el artículo 10.3 de la LIS establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Pues bien, la LIS no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español.

Por tanto, para concluir con lo relativo a la esta primera operación, cabe afirmar que dicho traslado no determinaría en sí mismo la generación de rentas gravables en la entidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, dado que la entidad consultante pasaría a ser contribuyente por este impuesto, quedaría sometida a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el período impositivo en el que realicen el mencionado traslado.

Por otro lado, y una vez efectuado el traslado del domicilio, es voluntad de las entidades acometer una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la sociedad X por la sociedad E.

El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En concreto, el artículo 76.1 de la LIS establece:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción inversa, en virtud de la cual la sociedad E sería la entidad absorbente y la sociedad X la entidad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, se podría acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En cuanto a la tributación derivada de la operación de fusión planteada, el artículo 77 de la LIS, que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(…)”.

El artículo 78 de la LIS establece que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

(…)”.

Por tanto, la aplicación del régimen de neutralidad determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente (entidad X) las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión planteada. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente (entidad E) se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.

Tratándose de una operación de fusión inversa, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”

Por su parte, la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(…)

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(…)”.

De conformidad con lo anterior, el socio residente en territorio español PF1 no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF). Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Se plantea el traslado del domicilio social y fiscal de una sociedad en otro país de la Unión Europea a España supondría la obtención de rentas por la persona física PF1 a efectos del IRPF, debe indicarse que, en caso de que de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 3/2009, anteriormente reproducido, sea válido el cambio de domicilio, y en la medida en que no se alteren la personalidad jurídica de la entidad ni el porcentaje de participación de los socios, no conlleva ganancias o pérdidas patrimoniales en los socios, al establecer el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En relación a la operación de reestructuración posterior al traslado del domicilio de la entidad X a España, debe indicarse, en términos generales, que la operación de canje de acciones o participaciones como consecuencia de la fusión por absorción de dos sociedades genera una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la LIRPF, que establece que:

“e) (…)

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados”.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en los socios, como consecuencia de la fusión, se clasifican, en todo caso y con independencia del momento en que se adquirieron las acciones o participaciones entregadas por los socios correspondientes a la sociedad absorbida, como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.

Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes a los socios personas físicas en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual Capítulo VII del Título VII de la LIS), anteriormente expuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.