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Impuesto de sociedades - V1778-23 - 20/06/2023

Número de consulta: 
V1778-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
20/06/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a, 76-2-2º, 76-5, 80-1
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante A está participada por las personas físicas PF1 con un 51% y PF2 con un 49%. La entidad B está, igualmente, participada por PF1 con un 51% y PF2 con un 49%.Los socios son residentes fiscales en España. Las participaciones sociales de ambas entidades atribuyen derechos de voto a sus socios en idéntica proporción al porcentaje de participación de cada uno de ellos en el capital social de las citadas entidades.La entidad A, residente en España, tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y tiene como actividad principal el comercio al por mayor de frutas, patatas y verduras, limpieza, transformación, envasado de frutas, verduras y otros productos hortofrutícolas. La entidad cuenta con unos 37 trabajadores y desarrolla su actividad en una nave industrial de su propiedad. Los activos de la entidad, a modo resumido, son los siguientes: nave industrial, maquinaria industrial, inversiones financieras y existencias.La entidad B, residente en España, tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y tiene como actividad principal el comercio al por menor de frutas y todo tipo de hortalizas en establecimientos especializados (fruterías). La entidad cuenta con unos 2 trabajadores y actualmente desarrolla su actividad en una frutería donde se vende el producto de referencia directamente al consumidor final.Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:En primer lugar, se realizaría una operación de escisión total, en virtud de la cual, la entidad A se disolvería, quedando el patrimonio de la misma dividido en dos bloques, uno de ellos, formado por el conjunto de bienes afectos a la actividad de explotación del comercio al por mayor de frutas, verduras y demás productos hortofrutícolas, y el otro, constituido principalmente por la nave industrial donde se lleva a cabo la explotación del negocio (nave que será arrendada a la sociedad industrial), y de esta forma, separar el patrimonio de la entidad de la actividad de ésta con el fin de reducir el riesgo empresarial. Cada uno de estos bloques, sería transmitido a dos entidades de nueva creación (Newco 1 y Newco 2), recibiendo los socios (es decir, las personas físicas PF1 y PF2) un número de participaciones proporcional al que tenían en la entidad escindida, participando, por tanto, en los mismos porcentajes en que son propietarios del capital social de la entidad A.En segundo lugar, los consultantes realizarían una operación de canje de valores mediante la aportación no dineraria, por parte de éstos, de la totalidad de las participaciones de las entidades de nueva creación newco 1 y newco 2, y de la totalidad de las participaciones de la entidad B, en los tres casos, representativas del 100% de su capital social, a una entidad de nueva creación (newco 3 o holding). Como contraprestación a esta aportación, las participaciones sociales emitidas por la newco 3, serían atribuidas a los socios (las personas físicas PF1 y PF2) de las tres entidades aportadas (newco 1, newco 2 y entidad B), y de esta forma, pudiendo separar las actividades de gestión y las de comercialización al por mayor y al por menor de frutas y verduras, y las de explotación del patrimonio inmobiliario, prestando la holding de forma centralizada determinados servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, entre otros, a las entidades participadas.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:- Separar el patrimonio de la entidad de la actividad de ésta con el fin de reducir el riesgo empresarial y de adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, dejando de agrupar elementos afectos a una actividad empresarial con otros que generan beneficios por su mera tenencia, es decir, salvaguardar el patrimonio inmobiliario del riesgo de la actividad económica de carácter industrial.- La entidad cuya actividad es la comercial e industrial estaría en disposición de adquirir nuevos negocios anexos a la actividad principal y/o atraer a nuevos socios o inversores ajenos a la inversión inmobiliaria. También la entidad inmobiliaria estaría en disposición de adquirir nuevos inmuebles para el arrendamiento.- Separar las actividades comerciales/industrial y la inmobiliaria y optimizar la gestión, control y seguimiento de cada una de las actividades, con una estructura más racional.- Disociar las actividades de comercialización de las de dirección y gestión, de forma que la holding preste de forma centralizada determinados servicios de apoyo a la gestión, financieros, administrativos, entre otros, a las participadas.- Mejorar la organización de los medios de las entidades involucradas consiguiendo un mejor control del gasto y de la rentabilidad de cada una.- Establecer una estructura adecuada en cada entidad orientada a la explotación económica de sus diferentes actividades, gestionando de una manera más eficiente todos los activos, controlando los gastos y optimizando la rentabilidad de las mismas.- Canalizar en una única entidad las inversiones empresariales del grupo, así como obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de futuras inversiones, a través de la holding se facilitaría el movimiento de fondos de una entidad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la esta entidad holding con los dividendos que percibiría de las entidades del grupo, diversificando riesgos y de esta forma salvaguardar el patrimonio familiar.Además, junto con lo anterior, con la creación del holding se centralizarían las decisiones en una única entidad.- Centralizar en una sola entidad toda la tesorería que resulte de la actividad de comercialización al por mayor y al por menor de frutas y verduras, de un lado, y el resto de los bienes del otro, en este sentido, los excedentes de una actividad podrían ser utilizados en la otra gestionando así el crecimiento de cada entidad de la mejor manera posible.- Facilitar la sucesión familiar, en la medida en que sería más sencillo suscribir un protocolo familiar con la existencia de una entidad holding.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Si las operaciones descritas de escisión total y canje de valores pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).2. Si los motivos económicos se consideran válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen fiscal especial del capítulo VII, del título VII de la LIS.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Respecto a la primera operación planteada, es decir, la escisión total proporcional, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.

Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.

En el caso planteado en la consulta, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (las entidades NEWCO 1 y 2) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajos esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

En relación con la segunda operación de reestructuración, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE”.

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en relación con la aportación a la holding de las participaciones que las personas físicas (PF1 y PF2) ostentan en las newco 1, newco 2 y la entidad B, en la medida en que la holding adquiera participaciones en el capital social de otra entidad que le permita obtener la mayoría de derechos de voto de la misma (en concreto, el 100% de las newco 1, newco 2 y la entidad B), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.