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Impuesto de sociedades - V1794-17 - 10/07/2017

Número de consulta: 
V1794-17
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
10/07/2017
Normativa: 
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 5, 101 y 106.
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es una entidad residente fiscal en España, cuya actividad principal consiste, entre otras, en la adquisición, construcción, arrendamiento financiero, gestión, explotación y renovación de derechos sobre activos inmobiliarios destinados a su arrendamiento.La entidad A, fue constituida por tiempo indefinido en julio del año 2014.En particular, la consultante es propietaria de un edificio cedido en arrendamiento, de 4.134 metros cuadrados de superficie comercial distribuidos en cinco niveles, y unos 1.003 metros cuadrados adicionales de aparcamiento subterráneo.La consultante se encuentra íntegramente participada, al 50%, por las siguientes entidades (independientes entre sí):-La entidad S, entidad residente fiscal en Francia.-La entidad T, entidad residente fiscal en Países Bajos.Ambas entidades adquirieron su participación en la consultante mediante escritura de compraventa en noviembre de 2014.Tal y como se ha señalado, la consultante tiene como actividad principal la gestión y explotación en régimen de arrendamiento del inmueble, siendo el mismo de volumen considerable.A estos efectos, la complejidad de la gestión y explotación del inmueble, la consultante no desarrolla su actividad con medios materiales y humanos propios, sino mediante medios materiales y humanos subcontratados con entidades especializadas en la gestión y explotación de activos inmobiliarios. En particular, ha suscrito los siguientes contratos de gestión y explotación de activos inmobiliarios:a) Contrato de gestión de activos, suscrito con la entidad U, entidad con amplia experiencia y prestigio en el sector de gestión de activos relacionados con el inmueble. Los servicios de gestión de activos prestados en virtud del contrato suscrito son, entre otros, los siguientes:-Asesoramiento a la consultante en el marco de las inversiones o proyectos de inversión, realizando un seguimiento de los pasos y trámites necesarios para la adquisición de activos inmobiliarios.-Preparación de la estrategia de gestión del plan de negocios relativo al inmueble, en particular, programas de trabajo de 5 años.-Preparación de los presupuestos anuales de la gestión del inmueble.-Gestión de las valoraciones externas de cada activo.-Asesoramiento a la consultante de las leyes y reglamentos aplicables al inmueble, al trabajo y, en particular, de las normas de seguridad. En este sentido, se encargará de tomar todas las precauciones para evitar cualquier problema de imagen para la consultante en relación con la compra, venta, o gestión del inmueble.-Aplicación de medidas para reducir el mínimo la exposición directa e indirecta al riesgo derivado de la actividad de arrendamiento de la consultante.-Proponer e implementar, tras la validación por parte de la consultante de la estrategia de arrendamiento para el inmueble.-Cumplimiento de los principios de inversión socialmente responsables.-Asesoramiento en relación con los deberes que la consultante ha de cumplir desde un punto de vista legal, regulatorio, del medio ambiente, la salud y la seguridad.-Control de los gastos relacionados con los activos relacionados con el inmueble.-Implementación de esquemas de seguridad y salud relativos al inmueble.-Asesoramiento en relación con la selección de proveedores/consultores de cualquier tipo para el desarrollo de servicios relacionados con el inmueble, así como con la implementación de sus recomendaciones en caso de que hayan sido aprobadas por la consultante.-Informar con celeridad a la consultante de cualquier acontecimiento relacionado con el inmueble.-Asesoramiento a la consultante en los procedimientos judiciales, litigios o reclamaciones en las que sean parte.-Supervisión de los servicios a realizar por los asesores legales y fiscales, auditores, contadores, tasadores y otros asesores contratados por la consultante que son necesarios para la inversión, gestión, desarrollo, operación y financiación de la misma.b) Contrato de gestión inmobiliaria, suscrito con la entidad V, entidad con una amplia experiencia y prestigio en el sector de la gestión inmobiliaria, que presta a la consultante servicios de gestión inmobiliaria relacionados con el inmueble, entre otros, los siguientes:-Realización periódica de visitas a las oficinas.-Análisis inicial de la eficiencia económica y operacional de las oficinas, así como el desarrollo de un plan de negocio para las mismas.-Elaboración de presupuestos anuales de gastos recuperables, facturación de rentas, control de pagos, control y seguimiento de deuda, fianzas, así como realización de informes mensuales, trimestrales y anuales de las oficinas.-Control de seguros, permisos y licencias.-Elaboración del régimen de regulación interior de las oficinas, así como la definición y el diseño del sistema de los servicios comunes y privados de los mismos.-Optimización de ingresos y constes de las oficinas.-Gestión financiera, fiscal y contable de las oficinas.-Conservación, mantenimiento y control de las prestaciones de las oficinas.-Transmisión regular de información a las arrendadoras para el desarrollo de su actividad.-Gestión de clientes y contratos.-Adopción de las medidas necesarias para el cumplimiento de la normativa relativa a seguridad, salud y medioambiente.-Previsión de las reformas necesarias para el adecuado funcionamiento, conservación y mantenimiento de las oficinas.-Gestionar adecuadamente la relación e interlocución con los arrendatarios de las oficinas, asegurando el cumplimiento de las obligaciones asumidas por los mismos conforme a sus respectivos contratos de arrendamiento.-Identificar, gestionar y resolver cualesquiera conflictos derivados de las escrituras de compraventa de las oficinas.Como puede inferirse del contenido de los contratos adjuntos, la actividad de gestión y explotación en régimen de arrendamiento del inmueble requiere, en este caso concreto, disponer de una organización empresarial amplia y especializada, máxime atendiendo a la dimensión de la actividad que desarrolla la consultante, y el volumen e importancia de sus ingresos y la complejidad del arrendamiento del inmueble. Como consecuencia de ello, contratar la gestión de la actividad de arrendamiento a terceros profesionalmente dedicados a la gestión de activos resulta más eficiente que la gestión de esta actividad con medios propios por parte de la consultante. La entidad consultante, considera que los medios personales empleados por las entidades gestoras para la gestión del inmueble son superiores al tiempo que correspondería a un trabajador con contrato laboral a jornada completa.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la sociedad consultante forma parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.Si la actividad de gestión y explotación en régimen de arrendamiento del inmueble que desarrolla la consultante cumple los requisitos señalados en el artículo 5 de la LIS a los efectos de determinar que dicha entidad desarrolla una actividad económica a efectos fiscales, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios, sino subcontratados a entidades terceras especializadas en la gestión y explotación de activos inmobiliarios.Si, atendiendo a lo anterior, la entidad consultante podrá aplicar el régimen especial para las entidades de reducida dimensión y, en especial, en lo que se refiere a la aplicación del régimen especial de amortización de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero. Y si podrá tributar al tipo del 15 por ciento en el primer periodo impositivo en que su base imponible resulte positiva y en el siguiente, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición transitoria vigésima segunda de la LIS.</p>
Contestación completa: 

En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.

Conforme a lo anterior, este Centro Directivo no es competente para contestar cuestiones de índole contable o mercantil por lo que no procede la contestación a la primera de las preguntas planteadas.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados (...)”.

El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión y, en este caso concreto, tal y como se señala en el escrito de consulta, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiere, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros. En este sentido, el inmueble es un centro comercial que conlleva un elevado número de arrendatarios. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.

Por otra parte, el artículo 101 de la LIS delimita el ámbito de aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión, estableciendo al respecto:

‘’1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.’’

En cuanto al régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, el artículo 106 de la LIS, establece:

‘’ Artículo 106. Contratos de arrendamiento financiero.

1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.

(…)’’.

Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS, la entidad consultante podrá aplicar los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, y entre ellos, el previsto en el artículo 106.6 de la LIS, para la consideración como gasto deducible a efectos fiscales, además de la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora, la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien con el límite del duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.

Por su parte, la disposición transitoria vigésimo segunda de la LIS, dispone que:

"Las entidades de nueva creación constituidas entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en el Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

(...)".

El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, introdujo una nueva disposición adicional decimonovena en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

“1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. (…)

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

De acuerdo con lo anterior, la disposición adicional decimonovena hace referencia a las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que desarrollen actividades económicas.

Puesto que la entidad consultante se constituyó en julio de 2014 y en la medida en que desarrolle una actividad económica, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, para su realización, y no concurran las circunstancias previstas en los apartados 3 y 4 de la disposición adicional decimonovena del TRLIS (cuya concurrencia no puede acreditarse por este Centro Directivo por carecer de los datos necesarios para ello), en principio cumpliría los requisitos establecidos en la disposición transitoria vigésimo segunda de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.