PRIMERO.- La Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 60 de la LIS establece los criterios para determinar el dominio y los derechos de voto en las participaciones indirectas en los siguientes términos:
“1. Cuando una entidad participe en otra, y esta segunda en una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás entidades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas.
2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una entidad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la entidad participada deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje.
3. Si existen relaciones de participación recíproca, circular o compleja, deberá probarse, en su caso, con datos objetivos la participación de, al menos, el 75 por ciento del capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje.
4. Para determinar los derechos de voto, se aplicará lo establecido en el artículo 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.”
En este sentido el artículo 3 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 25 de septiembre), por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“1. Para determinar los derechos de voto, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre éstas o a las personas que actúen por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.
3. Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo.
Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.
(…)”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad B se encontrará participada por la entidad holding luxemburguesa H2 en un porcentaje superior al 75%. El capital social de esta última entidad pertenecerá en un 45% a A y en un 55% a L, asignándose los derechos de voto en función de dichos porcentajes, según se expone en la consulta. Sin perjuicio de lo anterior, la entidad A aportará la totalidad de la prima de emisión de H2, que supondrá más del 99% de los fondos propios, lo que le otorgará los derechos económicos en esa proporción, todo ello con arreglo a lo manifestado por la consultante.
Con arreglo a lo anterior, la entidad A no tendrá la condición de dominante de B y de las entidades en las que esta última participe, puesto que su participación indirecta en el capital social será inferior al 75% y tampoco poseerá la mayoría de los derechos de voto. El hecho de que A ostente más del 99% de los fondos propios en H2, entidad que detenta más del 75% del capital social de B, vía prima de emisión, no deberá tomarse en consideración a los efectos de determinar su participación en el capital social de B ni de computar el número de derechos de voto.
En consecuencia, la entidad que podría ser la dominante del grupo de consolidación fiscal que formase B con todas sus participadas sería H2, en la medida en la que parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 58 de la LIS, a saber:
- Tiene personalidad jurídica y está sujeta y no exenta a un Impuesto sobre Sociedades idéntico o análogo al español y es residente en Luxemburgo que no se trata de un país y territorio calificado como paraíso fiscal.
- Poseerá de forma directa una participación superior al 75% en B y, en su caso, indirecta en aquellas sociedades en las que B participe, computada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 60 de la LIS previamente transcrito. Asimismo, tendrá la mayoría de los derechos de voto en B así como en las entidades participadas por ésta.
- Deberá mantener dicha participación y los referidos derechos de voto durante todo el período impositivo.
- Ninguno de los socios directos de H2 (A y L) pueden tener la consideración de dominante respecto de ésta, puesto que ninguno de los dos tienen una participación en el capital social de al menos el 75%. Asimismo, según los hechos manifestados en el escrito de la consulta, los socios, directos e indirectos, que participan en A y L tampoco cumplen los requisitos para ser dominante con arreglo al artículo 58.2 de la LIS.
- Por último, H2 no se encuentra sometida a un régimen análogo al de las agrupaciones de interés económico ni de las uniones temporales de empresas.
No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
SEGUNDO.- Por otra parte, la consultante se plantea aportar durante 2016 la participación adquirida en un grupo español (81,6%) a una entidad holding luxemburguesa (H3), perdiendo como consecuencia de esta operación su condición de dominante sobre el mencionado grupo. Tanto las entidades que conforman el grupo español como la entidad consultante habían realizado los trámites necesarios para formar un grupo de consolidación fiscal a partir de 1 de enero de 2016, en el que la entidad dominante sería A y S1 la representante del grupo. A los efectos de responder a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que el grupo formado por A, S1 y el resto de entidades dependientes cumplían todos los requisitos para tributar en el régimen de consolidación fiscal a partir de 1 de enero de 2016.
En relación con esta operación la consultante desea conocer, en primer lugar, si como consecuencia de dicha aportación se producirá la extinción del grupo fiscal.
De acuerdo con el artículo 58.2 de la LIS, se entiende por entidad dominante aquella que tiene una participación directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y la mayoría de los derechos de voto en otra u otras entidades (70 por ciento si es cotizada), manteniendo el porcentaje de participación durante todo el período impositivo.
Por su parte, el artículo 58.6 de la LIS prevé:
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se prevé transmitir la participación de 81,6% en el grupo español a lo largo de 2016, si bien la entidad A, a 1 de enero de 2016 cumplía las condiciones para ser dominante del grupo fiscal y hubiera sido dominante del mismo en el período impositivo 2016 si no se hubiera producido la transmisión. Por tanto, teniendo en cuenta que la finalidad de la norma, debe entenderse, a estos efectos, que en el período impositivo 2016 resulta de aplicación el artículo 58.6 de la LIS, de manera que no se extinguirá el grupo fiscal transmitido, por cuanto la entidad que debiera tener la condición de dominante (A) es una entidad no residente y todas las entidades siguen formando parte del grupo fiscal. De acuerdo con ello, el grupo fiscal no se extingue aun cuando se produzca una variación de la entidad dominante en 2016, teniendo en cuenta que la entidad A es una entidad no residente en territorio español y la configuración del grupo fiscal español se mantiene invariable.
En segundo lugar, se plantea si la nueva dominante debería ratificar el acuerdo de nombramiento de S1 como representante antes de la finalización del ejercicio 2016 y si sería necesario cumplir alguna otra formalidad.
El artículo 56.2 de la LIS dispone que “La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”.
A su vez, el artículo 61 de la LIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
De acuerdo con lo anterior, la nueva entidad dominante no residente en territorio español deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal, en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración tributaria, dentro del período impositivo 2016, es decir con anterioridad a 1 de enero de 2017. Para la adopción de dicho acuerdo, la LIS no exige que sea adoptado por el Consejo de Administración u órgano equivalente, no resultando de aplicación el artículo 61.2 de la LIS que se remite a los acuerdos que deben ser adoptados por las entidades que se vayan a integrar en un nuevo grupo de consolidación fiscal, así como por las entidades que en los sucesivo se incorporen al grupo fiscal pero no al acuerdo que debe adoptar la entidad no residente. Es decir, el acuerdo por el que la entidad no residente designe a la entidad representante del grupo fiscal podrá ser adoptado por una persona u órgano debidamente apoderado para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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