La entidad consultante se dedica principalmente a la actividad de comercio al por mayor de productos de limpieza en el territorio de las Islas Canarias, epígrafe 614.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La entidad pretende adquirir a uno de sus socios en el ejercicio 2018 un número de participaciones propias que representan el 10% del capital de la entidad. La forma de pago se realizará con precio aplazado en más de un ejercicio.
En el ejercicio 2019, y dentro del plazo de tres años concedido por la Ley de Sociedades de Capital, se ejecutará el acuerdo de reducción de capital al objeto de amortizar las participaciones sociales adquiridas, con la consiguiente reducción de los fondos propios de la entidad, de conformidad con la Ley de Sociedades de Capital.
La referida operación de ejecución del acuerdo de reducción de capital a realizar en el ejercicio 2019 supone una disminución de los fondos propios de la entidad, al disminuir el capital social y la parte proporcional de las reservas voluntarias.
La entidad, en junta general celebrada en el ejercicio 2018 acordó dotar la reserva para inversiones en Canarias, con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2017.
- Si la adquisición de las participaciones sociales en el ejercicio 2018 tiene alguna incidencia en el cálculo del importe máximo de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2017, mediante acuerdo adoptado en 2018.
- Si la ejecución de la reducción de capital en el año 2019 mediante la amortización de las participaciones sociales adquiridas previamente en el ejercicio 2018 y consiguiente reducción de fondos propios, afectará al importe máximo de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias que se pudiera dotar con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2018, acordada en junta general en 2019, así como al importe máximo de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias que se pudiera dotar con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2019, acordada en junta general en 2020. O si bien, una vez tenido en cuenta el importe de la reducción de fondos propios para un ejercicio, ésta solo afecta al cálculo de la dotación de dicho ejercicio, en este caso, a la correspondiente al ejercicio 2018.
- Si tendría algún efecto en las correspondientes dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias de los dos ejercicios, la fecha en que se ejecutara el acuerdo de reducción de capital. Esto es, si se realizara antes del 25/07/2020, ¿afectaría al importe que pueda dotarse con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2018 y no al ejercicio 2019? Por el contrario, si se realizara con posterioridad al 25/07/2020, ¿afectaría solo al importe que pudiera dotarse con cargo a los beneficios correspondientes al ejercicio 2019?
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.”
La presente consulta tuvo entrada en el Registro de este Centro Directivo el 24 de octubre de 2018, por lo que fue formulada una vez finalizado el plazo de presentación correspondiente a la declaración-liquidación del período impositivo 2017.
Por tanto, esta consulta solo tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la Ley General Tributaria en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta, no procediendo por tanto a la contestación de la primera cuestión planteada en el escrito de consulta.
A los efectos de resolver la presente consulta se partirá de la hipótesis de que la consultante cumple todos los requisitos para aplicar la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC). No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
El artículo 27.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
Este apartado ha sido modificado por el artículo uno.Treinta y cuatro de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, con efectos desde 7 de noviembre de 2018, quedando redactado con el siguiente tenor:
“2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones dotada con beneficios de periodos impositivos a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de elementos patrimoniales que solo parcialmente se hubiesen destinado a la materialización de la reserva a partir de dicha fecha, se considerará beneficio no distribuido la parte proporcional del mismo que corresponda al valor de adquisición que no hubiera supuesto materialización de dicha reserva.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
En ambas redacciones, el último párrafo del apartado 2 artículo 27 trascrito establece una cautela que tiene por objeto evitar que el aumento de fondos propios que se pretende incentivar con el beneficio fiscal, y que ha sido formalizado con la dotación de una reserva indisponible, se contrarreste por la disminución de otras partidas de los fondos propios que compense la creación, o el aumento, de la RIC.
En virtud de la citada norma las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.
A los efectos de cuándo deben entenderse disminuidos los fondos propios, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, en cuanto al concepto de fondos propios a que se refiere este apartado habrá que remitirse al ámbito contable. Así, en la tercera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dedicada a las cuentas anuales, se recoge entre los componentes de la agrupación A-1) denominada “Fondos propios” del Patrimonio Neto y Pasivo del balance, en el punto IV del mismo “Acciones y participaciones en patrimonio propias”, figurando por tanto en el Patrimonio Neto con signo negativo.
Por lo tanto, la adquisición de acciones propias en el ejercicio 2018 deberá ser tomada en consideración por la entidad consultante a los efectos previstos en el último párrafo del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, respecto al periodo 2018, con independencia del ejercicio en que efectivamente se produzca la reducción de capital por la amortización de las acciones propias, ya que es en aquél ejercicio en el que, desde un punto de vista contable y, por ende, fiscal, se ven disminuidos los fondos propios de la entidad consultante como consecuencia de la adquisición de las acciones propias.
En conclusión, en la medida en que la reducción de la base imponible por aplicación de la RIC se refiera al Impuesto sobre Sociedades de 2018, la disminución de fondos propios que se produzca por la adquisición de acciones propias durante ese periodo minorará el importe de la asignación a reservas en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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