El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).
En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala que las cuotas de participación que derivan de la aportación no dineraria oscilan entre 91% que corresponde a los cónyuges a partes iguales y el 4,5% que corresponde a cada uno de los hijos del matrimonio, por tanto en relación con los comuneros cuya cuota de partición sea inferior al 5% no cumplirán el requisito señalado en el apartado b) del artículo 87 de la LIS sin que resulte posible completar el % de participación en la nueva sociedad mediante aportación dineraria. Por tanto la aportación realizada por éstos no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En relación a los comuneros cuya cuota de participación sea superior al 5% cumplirían con el requisito exigido en el apartado b) del artículo 87 de la LIS, y por tanto la aportación realizada por éstos podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS siempre y cuando se cumplieran el resto de condiciones señalado en dicho artículo.
Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con lo anterior, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 27 de la, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa’’.
En el caso concreto planteado los elementos patrimoniales que se aporten parecen estar afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad que llevan a cabo a través de la comunidad de bienes. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación de servicios arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas que participen en un porcentaje superior al 5% les podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de preservar el patrimonio inmobiliario de los riesgos que individualmente pudieran correr cada uno de los socios. Además, dada la avanzada edad de la consultante y su marido, se conseguiría garantizar el relevo generacional en el desarrollo de esta actividad económica, ya que la nueva sociedad será dirigida y administrada por los hermanos, simplificando los problemas en la sucesión familiar, ganando la gestión administrativa en eficacia, y dada la formación de estos, permitiría una mayor profesionalización en la gestión, así como el acceso a nuevos canales de comercialización de los arrendamientos. Por otro lado, se obtendría una estructura patrimonial de mayor garantía y solvencia ante las entidades financieras, lo que facilitaría el acceso a la financiación ajena, necesaria para acometer nuevas inversiones inmobiliarias, lo cual también se ve condicionado por la edad de los propietarios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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