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Impuesto de sociedades - V1849-19 - 16/07/2019

Número de consulta: 
V1849-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
16/07/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76.1.a), 84, 89.2, dt 16ª.7
Descripción de hechos: 

La sociedad francesa F es propietaria al 100% de las sociedades españolas, y plenamente operativas, A y B.Ambas sociedades realizan actividades complementarias. En concreto, A desarrolla la actividad de procesamiento de sustancias químicas, formando parte de su patrimonio todos los activos necesarios para llevar a cabo dicha actividad. La sociedad B, por su parte, es propietaria de la planta industrial en que A desarrolla la actividad, planta que tiene arrendada a dicha sociedad, sin contar con empleados.Las dos sociedades poseen significativas bases imponibles negativas (BINS) generadas en ejercicios anteriores y pendientes de compensación, así como deducciones pendientes de aplicar. Actualmente, ninguna de las sociedades, por sí solas, podría compensar los créditos fiscales que tiene: la sociedad A, desde el ejercicio 2014, continúa generando pérdidas y BINS, encontrándose actualmente en causa de disolución. La sociedad B genera anualmente un resultado contable positivo mínimo, que tampoco le permite compensar sus créditos fiscales.Se plantea llevar a cabo una fusión de ambas sociedades, A y B, en virtud de la cual la sociedad absorbida se disolvería sin liquidación, transmitiendo en bloque todo su patrimonio a la sociedad absorbente, que lo adquiriría por sucesión universal junto con la totalidad de sus derechos y obligaciones.Los motivos por los que se realizaría la operación de fusión son los siguientes:- Simplificación de la estructura operativa. Se reducirían las obligaciones formales y lo costes derivados de la existencia de dos empresas, se unificarán las actividades llevadas a cabo por las empresas y conllevará la simplificación de la estructura corporativa dado que las sociedades A y B desarrollan actividades complementarias. Se permitirá optimizar la gestión y los recursos de las empresas.- Mejora de los estados financieros de la sociedad resultante. Se fortalecerá la situación patrimonial, mejorando la imagen corporativa de la entidad y la capacidad financiera si fuera requerida obtenerla de una fuente externa.- Se recuperaría la estructura con la que F tuvo la intención de llevar a cabo la inversión en España con anterioridad a la compra de la rama de actividad.

Cuestión planteada: 

Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1.a) de la LIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos que impulsan la realización de esta operación son:

- Simplificación de la estructura operativa. Se reducirían las obligaciones formales y lo costes derivados de la existencia de dos empresas, se unificarán las actividades llevadas a cabo por las empresas y conllevará la simplificación de la estructura corporativa dado que las sociedades A y B desarrollan actividades complementarias. Se permitirá optimizar la gestión y los recursos de las empresas.

- Mejora de los estados financieros de la sociedad resultante. Se fortalecerá la situación patrimonial, mejorando la imagen corporativa de la entidad y la capacidad financiera si fuera requerida obtenerla de una fuente externa.

- Se recuperaría la estructura con la que F tuvo la intención de llevar a cabo la inversión en España con anterioridad a la compra de la rama de actividad.

El hecho de que las sociedades implicadas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que las entidades intervinientes en la operación son operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Sin embargo, en relación a las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la sociedad A, puesto que incurre en causa de disolución obligatoria y se desconoce el patrimonio existente en las entidades afectadas y en qué medida la fusión puede redundar en las actividades desarrolladas, este Centro Directivo carece de datos para apreciar si los motivos indicados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, en la medida en la que el régimen especial de neutralidad fiscal resulte aplicable, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.