La entidad consultante es una asociación que representa al colectivo de entidades de crédito.
El Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, estableció que el sujeto pasivo de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales (AJD, en adelante), que se devenga en el momento del otorgamiento de la escritura de un préstamo con garantía hipotecaria, es el prestamista. Esta norma también modificó, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 10 de noviembre del 2018, el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de que la deuda tributaria que soportaba el prestamista por dicho concepto tuviera la consideración de gasto fiscalmente no deducible.
Por otra parte, el 16 de junio del 2019 entró en vigor la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario. El artículo 14.1.e) de la misma establece que si durante el período de duración del préstamo se produjesen una o varias subrogaciones de acuerdo con la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, el prestamista subrogado deberá ser reintegrado por el prestamista subrogante en la parte proporcional del AJD, así como de los restantes gastos que le correspondieron en el momento de la constitución del préstamo, estableciéndose una regla específica para el cálculo de la compensación. Esta subrogación está exenta del AJD.
De acuerdo con la normativa contable aplicable a las entidades de crédito -Norma 13 de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España- la deuda tributaria correspondiente al AJD que se devenga en la formalización de un préstamo hipotecario se califica como un coste de transacción que debe periodificarse e imputarse como gasto en la cuenta de resultados de la entidad durante el período de duración del préstamo.
Así, en el momento en que se produce la subrogación, la entidad que concedió el préstamo hipotecario únicamente habrá considerado como gasto no deducible la cantidad de AJD imputada en su cuenta de resultados. El importe restante se da de baja con cargo al importe de la compensación que debe satisfacer la entidad subrogante. No obstante, los sistemas contables de la mayoría de las entidades de crédito están diseñados para que la baja de dicho importe se reconozca en la cuenta de resultados mediante el registro de un gasto por el importe pendiente de periodificar y la contabilización de un ingreso correspondiente a la cantidad reintegrada por este concepto por la entidad subrogante
Si el gasto que registre la entidad subrogada para dar de baja la cuota del AJD pendiente de periodificar en el momento en el que se produce la subrogación podrá compensarse a efectos fiscales con el ingreso que perciba de la entidad subrogante por este mismo concepto; de tal modo que la operación únicamente generará un ingreso tributable -o un gasto no deducible- en el hipotético supuesto de que se produzca un exceso -o defecto- entre la cantidad abonada por la entidad subrogante en concepto de AJD y el saldo de la cuenta de periodificación del AJD que se da de baja en el momento de la subrogación.
Si el gasto que registre la entidad subrogante no tendrá la consideración de fiscalmente deducible por corresponder al reintegro de un coste que no debe calificarse como tal, según lo previsto en el artículo 15.m) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con la contabilización de los gastos e ingresos que resultan de las operaciones de subrogación y que están asociados a la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sobre documentos notariales, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La norma 22 de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, establece que:
“(…)
5. Un activo financiero deberá clasificarse, a los efectos de su valoración, en la cartera de activos financieros a coste amortizado cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:
a) se gestiona con un modelo de negocio cuyo objetivo es mantener activos financieros para percibir flujos de efectivo contractuales, y
b) las condiciones contractuales dan lugar a flujos de efectivo en fechas especificadas, que son solamente pagos de principal e intereses sobre el importe de principal pendiente.
(…)
Valoración inicial de los instrumentos financieros.
28. En el momento de su reconocimiento inicial, salvo por lo establecido en el último párrafo de este apartado, todos los instrumentos financieros se registrarán por su valor razonable. Para los instrumentos financieros que no se registren a valor razonable con cambios en resultados, el importe del valor razonable se ajustará añadiendo o deduciendo los costes de transacción directamente atribuibles a su adquisición o emisión. En el caso de los instrumentos financieros a valor razonable con cambios en resultados, los costes de transacción directamente atribuibles se reconocerán inmediatamente en la cuentas de pérdidas y ganancias.
Los costes de transacción se definen en el apartado 12 de la norma 13. El importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, hubiese adquirido la entidad formará parte de los costes de transacción directamente atribuibles a la adquisición de instrumentos de patrimonio neto.
En el caso de las inversiones en entidades dependientes, negocios conjuntos y asociadas, en los estados financieros individuales la entidad reconocerá inicialmente la inversión por su coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las entidades dependientes lo establecido en la norma 44.
(…).
Registro de ingresos y gastos.
44. Los ingresos y gastos de los instrumentos financieros a coste amortizado se reconocerán con los siguientes criterios:
a) Los intereses devengados de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 de la norma 29 se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…).”
En relación con el coste amortizado, la norma 12.3 de la citada Circular 4/2017 establece que:
“3. Coste amortizado: Importe por el cual se valora el activo financiero o pasivo financiero en el reconocimiento inicial, menos los reembolsos del principal, más o menos la amortización acumulada de toda diferencia existente entre ese importe inicial y el importe al vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo y, en el caso de los activos financieros, ajustado por cualquier corrección de valor por pérdidas por deterioro. El método del tipo de interés efectivo se utiliza tanto para calcular el coste amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero como para imputar y reconocer los ingresos o gastos por intereses en el resultado del período. En la aplicación del método del tipo de interés efectivo, se utilizará, según corresponda, el tipo de interés efectivo, definido en el apartado 10 de la norma 13, o el tipo de interés efectivo ajustado por calidad crediticia, definido en el apartado 11 de dicha norma.”
Por lo que se refiere al tipo de interés efectivo y los costes de transacción, los apartados 10 a 12 de la norma 13 de la Circular 4/2017 establece que:
“(…)
10. Tipo de interés efectivo: Es el tipo de actualización que iguala exactamente el importe en libros bruto de un activo financiero o el importe en libros de un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales (como opciones de amortización anticipada, de ampliación, de rescate y otras similares), pero sin considerar pérdidas crediticias esperadas. En su cálculo se incluirán todas las comisiones, los costes de transacción y demás primas o descuentos obtenidos que formen parte integral del rendimiento o coste efectivo del instrumento, de acuerdo con lo preceptuado en la norma 38.
Si bien se presume que la entidad podrá estimar con fiabilidad la vida esperada y los flujos de efectivo, cuando no sea posible hacer una estimación fiable de estos, la entidad utilizará los flujos de efectivo y los plazos completos que se desprendan del contrato del instrumento.
11. Tipo de interés efectivo ajustado por calidad crediticia: Es el tipo de actualización que iguala exactamente el importe en libros de un activo financiero comprado u originado con deterioro crediticio con los flujos de efectivo futuros estimados durante la vida esperada del activo financiero, teniendo en cuenta sus condiciones contractuales (como opciones de amortización anticipada, ampliación, rescate y otras similares) y las pérdidas crediticias esperadas. En su cálculo se incluirán todas las comisiones, los costes de transacción y demás primas o descuentos obtenidos que formen parte integral del rendimiento o coste efectivo del activo financiero, de acuerdo con lo preceptuado en la norma 38.
12. Costes de transacción: Son los gastos directamente atribuibles a la adquisición o disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiese realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios (como las de corretaje); los gastos de intervención de fedatario público (como honorarios de notarios); los de registro; los gastos de impresión de memorias, boletines y títulos; los tributos; los gastos de publicidad y otros gastos de colocación. Sin embargo, entre ellos no se incluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los gastos administrativos internos, ni los gastos derivados de estudios y análisis previos.”
Por último, en cuanto a la baja de los préstamos hipotecarios (activos financieros), el apartado 9 de la norma 23 de la Circular 4/2017 establece que:
“9. Cuando el activo financiero transferido cause baja del balance íntegramente, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias un resultado por la diferencia entre su importe en libros y la contraprestación recibida, incluyendo cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido. Además, cualquier resultado reconocido como «otro resultado global acumulado» en el patrimonio neto atribuible al activo financiero transferido se reclasificará a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, según corresponda, de acuerdo con lo previsto en el apartado 48 de la norma 22.
Cuando el activo financiero transferido sea solo una parte del activo financiero original, el importe en libros de este, así como, en su caso, el resultado reconocido como otro resultado global acumulado en el patrimonio neto, se distribuirá entre la parte que continúa reconociéndose en el balance, que también incluirá los activos financieros por prestación de servicios, y la parte que se da de baja, sobre la base de sus respectivos valores razonables en la fecha de la transferencia. Cuando no existan precios cotizados o transacciones de mercado recientes que ayuden a determinar el valor razonable de la parte del activo que se continuará reconociendo en el balance, la mejor estimación de su valor razonable será la diferencia entre el valor razonable del activo financiero total y la contraprestación recibida por la parte del activo que se debe dar de baja del balance.”
Lo anterior supone que, si con anterioridad a su vencimiento los instrumentos se enajenaran, la entidad subrogada registraría un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida y el importe en libros de los activos enajenados.
En cuanto al importe de la contraprestación satisfecha por la entidad subrogante que se corresponde con el impuesto pagado por la cuota de actos jurídicos documentados, documentos notariales (AJD), el artículo 14.1.e) de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, dispone que:
“(…)
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, si durante el periodo de duración del préstamo se produjesen una o varias subrogaciones de acuerdo con la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, el prestamista subrogado deberá ser reintegrado por el prestamista subrogante en la parte proporcional del impuesto y los gastos que le correspondieron en el momento de la constitución del préstamo al subrogado conforme a los apartados anteriores.
Para calcular el importe que corresponde como compensación, se aplicarán las siguientes reglas:
i) En el caso del impuesto pagado por la cuota de actos jurídicos documentados, documentos notariales, se deberá efectuar la liquidación del impuesto que correspondería a una base imponible integrada por la cantidad total garantizada entendiendo por tal la constituida por el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la subrogación y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. La entidad subrogante deberá reintegrar a la subrogada el importe resultante de dicha liquidación.
ii) En el caso del resto de gastos, se deberá prorratear la liquidación de dichos gastos entre la suma del importe del préstamo y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos, que se hubieran establecido. La entidad subrogante deberá reintegrar a la subrogada la parte de dicha suma que corresponda al préstamo pendiente de amortización.”
En informe emitido por el Banco de España el 26 de marzo de 2021 a petición de esta Dirección General, en relación con el tratamiento contable de las operaciones consultadas, se indica que:
“De los preceptos recogidos en la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, se desprende el siguiente tratamiento contable:
-La entidad subrogante incorporará como mayor valor del préstamo los costes de transacción, que incluirán el importe satisfecho como compensación por el impuesto no devengado. Dicho coste se reconocerá como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida del préstamo, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
-La entidad subrogada reconocerá inmediatamente un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida y el importe en libros de los activos enajenados. Este resultado debería incorporar, a su vez, la diferencia entre el impuesto no devengado y la compensación recibida por tal importe. En este caso, son admisibles varias alternativas para reconocer el resultado comentado, de manera que cumplirían con los criterios de la norma tanto el reconocer un gasto por la baja del impuesto no devengado y un ingreso por la compensación recibida por tal importe, como el registrar como resultado el importe neto de ambos conceptos.”
En cuanto a los efectos de lo anterior en el Impuesto sobre Sociedades, la letra m) del artículo 15 de la LIS establece que:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.”
Por tanto, a efectos de lo planteado en el escrito de consulta, como consecuencia de la normativa específica que regula las operaciones de subrogación referidas, y con independencia de la mecánica elegida para reconocer el resultado de la operación, en el caso de que la diferencia entre el gasto por AJD no devengado y el importe de la compensación recibida por dicho concepto genere un resultado negativo para la entidad subrogada, este no será fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.m) de la LIS. En el supuesto de que, por el contrario, se genere un resultado positivo, dicho resultado se integrará en la base imponible.
Para la entidad subrogante, en la medida en que con arreglo al artículo 14.1.e) de la Ley 5/2009 es la que pasa a soportar el gasto por AJD correspondiente al importe del préstamo por el que se subroga, una interpretación razonable de la norma determina que el gasto derivado de la compensación por el impuesto AJD tenga la consideración fiscalmente no deducible por aplicación del artículo 15.m) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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