Impuesto de sociedades - V1855-23 - 27/06/2023

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.

(…).

3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”.

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.

En el supuesto concreto que nos ocupa, el consultante plantea si es posible amortizar de forma separada la estructura que soportará la instalación y la propia instalación de placas fotovoltaicas.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las amortizaciones. En particular, el apartado segundo de la norma de registro y valoración 2ª relativa al inmovilizado material, señala que:

“2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

(…)”.

En el mismo sentido, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias señala que:

“1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento. Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas que formen parte del mismo elemento”.

(…).

Por tanto, respecto de la primera cuestión, si es posible amortizar de forma separada, por un lado, la estructura que soportará la instalación y, por otro lado, la instalación de placas fotovoltaicas, en aquéllos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente y siempre que sean significativas, se deberá amortizar por separado cada una de esas partes según lo establecido en la normativa contable aplicable, es decir, atendiendo a su vida útil y teniendo en cuenta la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarles.

Por el contrario, en caso de conjuntos de elementos patrimoniales ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, procederá la amortización conjunta de todas sus partes.

En el ámbito fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva.

En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que:

“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(…)

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

(…)

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(…)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.

La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos.

A efectos de la presente consulta, siempre que la entidad pueda identificar y separar los distintos componentes de la instalación fotovoltaica por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que contemplan las tablas y respecto de los cuales cabe tener en cuenta los siguientes conceptos.

Dentro del grupo de “Centrales”, se distinguen, entre otros elementos, las “Centrales Renovables”, cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 7% y su periodo de amortización máximo es de 30 años.

A su vez, en el grupo de “Edificios” figura el concepto de “Edificios Industriales” cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 3% y su periodo de amortización máximo es de 68 años.

Y, finalmente, dentro del grupo de “Instalaciones”, se distinguen, entre otros elementos, “Resto instalaciones” cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 10% y su periodo de amortización máximo es de 20 años.

A este respecto cabe indicar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 12, en relación a la interpretación de las normas tributarias, establece en su apartado 1 que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”

El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que:

“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”

Asimismo, el artículo 12 de la LGT establece en su apartado segundo que:

2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

La consultante señala en el escrito de consulta que la instalación fotovoltaica compleja está compuesta por dos partes, la instalación de placas fotovoltaicas y la estructura que soportará la instalación.

En lo que respecta a la primera de ellas, la instalación de placas fotovoltaicas, el diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (en adelante, RAE) define el término “central”, en una de sus acepciones, como “cada una de las diversas instalaciones donde se produce, por diferentes medios, energía eléctrica”. Asimismo, define el término “energía renovable” como “energía cuyas fuentes se presentan en la naturaleza de modo continuo y prácticamente inagotable, p. ej., la hidráulica, la solar o la eólica”.

A estos efectos, parece posible considerar que la instalación donde se produce, por medio de la energía solar fotovoltaica, energía eléctrica, constituye una central renovable.

Por tanto, de lo expuesto se desprende que la planta solar fotovoltaica a que se refiere el escrito de consulta puede considerarse comprendida dentro de las “centrales renovables” de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS.

Por otra parte, en lo que respecta al segundo de los componentes del proyecto de instalación, la estructura que soportará la instalación de placas fotovoltaicas, la consultante señala en el escrito de consulta que podría estar clasificada bien en el concepto de “edificios industriales” bien en el concepto de “instalaciones”. Igualmente indica que la vida útil estimada de la citada estructura es de 100 años, superando la prevista para la instalación solar.

A este respecto, el diccionario de la RAE define el término de “edificio” como “construcción estable, hecha con materiales resistentes, para ser habitada o para otros usos”. Igualmente, define el término “industrial” como lo “perteneciente o relativo a la industria”. A efectos de obtener una definición más precisa, es posible atender a la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.

El artículo 2 de esta Ley, dedicado al ámbito de aplicación, y en el cual se determinan las obras que tendrán la consideración de edificación establece que:

“1. Esta Ley es de aplicación al proceso de la edificación, entendiendo por tal la acción y el resultado de construir un edificio de carácter permanente, público o privado, cuyo uso principal esté comprendido en los siguientes grupos:

a) Administrativo, sanitario, religioso, residencial en todas sus formas, docente y cultural.

b) Aeronáutico; agropecuario; de la energía; de la hidráulica; minero; de telecomunicaciones (referido a la ingeniería de las telecomunicaciones); del transporte terrestre, marítimo, fluvial y aéreo; forestal; industrial; naval; de la ingeniería de saneamiento e higiene, y accesorio a las obras de ingeniería y su explotación.

c) Todas las demás edificaciones cuyos usos no estén expresamente relacionados en los grupos anteriores.

2. Tendrán la consideración de edificación a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, y requerirán un proyecto según lo establecido en el artículo 4, las siguientes obras:

a) Obras de edificación de nueva construcción, excepto aquellas construcciones de escasa entidad constructiva y sencillez técnica que no tengan, de forma eventual o permanente, carácter residencial ni público y se desarrollen en una sola planta.

b) Todas las intervenciones sobre los edificios existentes, siempre y cuando alteren su configuración arquitectónica, entendiendo por tales las que tengan carácter de intervención total o las parciales que produzcan una variación esencial de la composición general exterior, la volumetría, o el conjunto del sistema estructural, o tengan por objeto cambiar los usos característicos del edificio.

c) Obras que tengan el carácter de intervención total en edificaciones catalogadas o que dispongan de algún tipo de protección de carácter ambiental o histórico-artístico, regulada a través de norma legal o documento urbanístico y aquellas otras de carácter parcial que afecten a los elementos o partes objeto de protección.

(…)”.

Atendiendo a la descripción de los hechos que consta en el escrito de consulta y la documentación que acompaña al mismo, así como de la clasificación ofrecida en la tabla de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, cabe considerar que la estructura que soportará la instalación no tendrá la naturaleza propia de edificio industrial.

De acuerdo con la información disponible, dicha estructura podría considerarse comprendida en la categoría de “Resto instalaciones” cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 10% y su periodo de amortización máximo es de 20 años. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En todo caso, si el contribuyente considera que el ritmo de amortización de este inmovilizado concreto no responde a los criterios de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.