Impuesto de sociedades - V1859-22 - 03/08/2022

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley 37/1992) dispone las siguientes obligaciones formales para los sujetos pasivos:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”

El artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, señala que el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:

“1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.

(…)

3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos.

4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto.”

Por su parte, siendo uno de los criterios que determina que el periodo de liquidación coincida con el mes natural el superar la cifra del volumen de operaciones del año natural inmediato anterior 6.010.121,04 euros, se hace necesario precisar qué operaciones se incluyen en el cálculo del volumen de operaciones.

A este respecto, el artículo 121 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

(…)

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”

Por otra parte, el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, que contiene las reglas para calcular la prorrata prevé que deben excluirse de la misma, las siguientes operaciones:

“1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”

Este Centro Directivo ha mantenido reiteradamente (entre otras las contestaciones a consultas vinculantes de 30 de enero de 2018 y de 27 de octubre del 2009, con números V0198-18 y V2401-09, respectivamente), que las exclusiones de este precepto coinciden en buena medida con las del artículo 121 de la Ley del Impuesto transcrito anteriormente, pero contienen algunas precisiones importantes. Así, se excluyen las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley, como también se excluyen las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, así como los autoconsumos internos que no tienen reflejo en la actividad empresarial o profesional.

En este sentido, debe atenderse a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, del que reproducimos parte de la Resolución nº 00/266/2006, de 14/02/07, y que hace mención a una contestación vinculante de este Centro Directivo, consulta nº 0473-05, de 17 de marzo de 2005, que dispone que formarán parte del volumen de operaciones al que se refiere el artículo 121 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas - salvo las expresamente excluidas en dicho artículo-, y las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización, pero no formarán parte del volumen de operaciones al que se refiere dicho artículo 121, las operaciones no sujetas en virtud del artículo 7 de la Ley 37/1992.

En efecto, el Tribunal tras distinguir entre operaciones exentas y no sujetas, continuaba:

“Así, la diferencia entre ambas figuras se encuentra en que en los supuestos de no sujeción en ningún momento se realiza el hecho imponible, mientras que las exenciones se aplican una vez realizado el hecho imponible pero para no gravar casos aislados.

Distinto es el caso de los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible. En estos supuestos se realiza el hecho imponible en condiciones normales, existe una entrega de bienes o una prestación de servicios real, efectiva; pero por voluntad del legislador dichas operaciones no son gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido español ya que se entienden realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto y no resulta aplicable dicho IVA.

El artículo 121 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que para determinar el volumen de operaciones se atienda al importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo. De acuerdo con el tenor literal del precepto, queda claro que no debe computarse el importe de las operaciones no sujetas al Impuesto, recogidas en el artículo 7 de la Ley 37/1992, ya que no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios, en ningún momento se realiza el hecho imponible cualquiera que sea el lugar que consideremos.

No obstante, no debe darse el mismo trato a las operaciones no sujetas al IVA por aplicación del citado artículo 7 que a las operaciones no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pero que sí quedan gravadas en otro Estado atendiendo a dichas reglas de localización.

Como ya hemos dicho, en el caso de las operaciones no sujetas del artículo 7 de la Ley no se realiza el hecho imponible, mientras que al tratarse de operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es, se produce el hecho imponible, pero se localiza en un ámbito geográfico distinto del territorio de aplicación del Impuesto, siendo gravada la operación en el Estado en que se entiende localizado el hecho imponible a pesar de haberse realizado materialmente en territorio español.

Si, como en el caso de las exenciones, se realiza el hecho imponible pero éste no queda gravado por voluntad del legislador, y aun así su importe debe computarse a efectos de calcular el volumen de operaciones del sujeto pasivo, el mismo trato debe darse a los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización, ya que también se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos, y así el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español, tratamiento que también se reconocía en la normativa comunitaria, en la Sexta Directiva y en la actual y vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Así, la entidad recurrente ha tenido en cuenta estas operaciones localizadas en otros Estados en cuanto se ha podido deducir las cuotas soportadas por las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto, y en correlación con esto deberá tenerse en cuenta su importe a efectos de calcular el volumen de operaciones de la entidad.

En definitiva, el legislador ha querido diferenciar de manera clara aquellas operaciones en las que, realizándose el hecho imponible, éste se localiza en otro territorio, de aquellas en las que ni tan siquiera se ha realizado el hecho imponible.”

De lo expuesto se deduce que para calcular el volumen de operaciones de la consultante se tomará en cuenta el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante durante el año natural anterior, excluidas las operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece lo siguiente

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…).”

En relación con los pagos fraccionados, el artículo 40 de la LIS establece:

“1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

(...)

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

(…)

No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

(...).”

La LIS no define lo que se entiende por importe neto de la cifra de negocios. No obstante, el artículo 35.2 del Código de Comercio dispone que: “la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión.”

En este ámbito, la Resolución de 10 de febrero de 2021 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, incorpora los criterios para calcular la cifra anual de negocios.

El artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias, de la citada Resolución del ICAC señala que:

“1. El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las cuentas de pérdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan General de Contabilidad, se determinará deduciendo del importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devolución, reducción en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (sería el caso de vales, puntos de descuento o cupones), así como el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que deban ser objeto de repercusión.

2. Componentes positivos de la cifra de negocios.

Se incluirán como componentes positivos el importe de la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, así como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.

Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.

3. Componentes negativos de la cifra de negocios.

Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducirán en todo caso las siguientes partidas:

a) Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicación del criterio regulado en el artículo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta «708. Devoluciones de ventas y operaciones similares».

b) Los «rappels» sobre ventas o prestaciones de servicios.

c) Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

d) Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.

4. Conceptos excluidos de la cifra de negocios.

a) En ningún caso se incluirán en el importe de la cifra anual de negocios como transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa, ni los trabajos realizados para sí misma. Estos últimos deben contabilizarse en la partida A)3. «Trabajos realizados por la empresa para su activo» del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad y en la partida 3 del modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.

b) Las Subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.

c) En el caso de que exista un componente de financiación significativo en el contrato, los ingresos por intereses reconocidos no formarán parte de la cifra de negocios de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.

d) El impuesto sobre el valor añadido no formará parte de la cifra anual de negocios.

e) El importe de los impuestos especiales, deberá excluirse de la cifra de ventas del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.

(…).”

La consultante plantea si, a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios de 6 millones de euros a que se refiere el artículo 40.3 de la LIS, se deben tener en cuenta tanto las operaciones sujetas como las no sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido.

En este sentido, cabe señalar que, a los efectos de la aplicación del artículo 40.3 de la LIS, el importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante será la que se desprenda de la normativa contable de aplicación, sin que la LIS regule ninguna especialidad al respecto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.