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Impuesto de sociedades - V1876-22 - 09/08/2022

Número de consulta: 
V1876-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
09/08/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 89-2
LIVA Ley 37/1992 arts. 7-1, 20, 84-Uno,
TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993 arts. 19-1, 21, 45-I
Descripción de hechos: 

La entidad consultante (X) se encuentra participada por PF1 en un 26%, PF2 en un 24% y PF3 en un 50%. Es una empresa financiera de ámbito nacional, especializada en la financiación de la pequeña y mediana empresa, posibilitando el acceso de esta a recursos financieros con los que resolver sus necesidades corrientes de liquidez, fundamentalmente mediante el descuento de efectos comerciales.Como consecuencia, la consultante viene obligada a mantener invertidas importantes cantidades de dinero en los mercados financieros que le permitan tener la solvencia necesaria para acometer dicho objeto social.Sin embargo, y al margen de las citadas inversiones, la consultante apenas cuenta con inmovilizado en su balance. Las oficinas donde la entidad ejerce su actividad, sitas en territorio español, no son de su propiedad, sino que están arrendadas a un tercero.El personal de la consultante asciende a nueve personas. No tiene pendientes de compensación ni bases imponibles negativas ni deducciones ni tampoco posee participaciones en ninguna sociedad ni forma parte de ningún grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.Por otro lado, la sociedad Y, con domicilio en territorio español, se encuentra participada por PF1 en un 33,33%, por PF3 en un 33,33% y por PF4 en un 33,33%. Se dedica a la explotación en régimen de arrendamiento del único activo inmovilizado que posee, consistente en un bajo comercial sito también en territorio español.Para la adquisición del citado inmueble, Y obtuvo un préstamo hipotecario, adeudándose actualmente parte de su importe.El arrendatario de dicho local comercial es la entidad Z. Las entidades arrendadora y arrendataria son vinculadas, en los términos del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que están participadas en más de un 25% por PF4.Y no cuenta con personal afecto a la actividad de arrendamiento y tiene pendientes de compensación bases imponibles negativas, pero no deducciones. No posee participaciones en ninguna sociedad ni forma parte de ningún grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.Es voluntad de los accionistas y socios de las entidades mencionadas iniciar un proceso de reorganización y racionalización de los recursos de las empresas en las que participan consistente en la fusión por absorción de Y por X.X (entidad absorbente), previa aprobación de la operación por su Junta General de Accionistas, absorbería a Y (entidad absorbida) que se extinguiría como consecuencia de la fusión y se atribuirían a sus socios, proporcionalmente a su participación en esta, las nuevas acciones de la entidad absorbente que se emitiesen como consecuencia del aumento de su capital social conforme a la ecuación de canje que proceda.La referida ecuación de canje se calculará y aprobará respetando la exacta proporcionalidad que correspondiese a cada uno de los socios de la entidad absorbida en la participación que adquieran de la absorbente.Partiendo de la base de que los accionistas y socios de ambas entidades coinciden parcialmente, la operación descrita en el expositivo anterior viene motivada por la conveniencia de reorganizar las estructuras societarias actuales dando lugar a una única sociedad en la cual convivan ambas actividades económicas de una manera reforzada.En este sentido se considera que, dada la naturaleza de la sociedad absorbente como entidad que interviene en el mercado financiero -que prácticamente carece de inmovilizado- la incorporación a su activo del inmueble citado le ayudaría enormemente a potenciar, reforzar y mejorar su situación patrimonial y, con ello, su imagen y solvencia frente a terceros al incrementarse los fondos propios consolidados.Adicionalmente, la incorporación al activo de la entidad absorbente del inmueble que titulariza la sociedad absorbida le permitiría incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer futuros proyectos entre los que se encuentra, con la finalidad de diversificar las inversiones a que la sociedad absorbente viene obligada, la adquisición de inmuebles para ser ofrecidos en arrendamiento, siguiendo un plan de inversión concreto.Por último, se lograría unificar la gestión, simplificándose las obligaciones contables, administrativas y fiscales y, en definitiva, disminuyendo los costes de administración generados por la actual estructura, al desaparecer la absorbida.Que, considerando todo lo anterior, se pretende realizar la fusión por absorción expuesta y acoger la misma al régimen fiscal especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre bajo la premisa de la existencia de los motivos económicos válidos reseñados en el punto anterior.

Cuestión planteada: 

Si a la operación de fusión por absorción de la entidad absorbida por la absorbente le es aplicable el régimen fiscal especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en base a los motivos expuestos.Si se trata de una de las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de las definidas en el artículo 7º, 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, si se incluye entre las operaciones no sujetas contempladas en el artículo 19.2.1º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando se refiere, genéricamente, a "1º. Las operaciones de reestructuración".

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades X e Y se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción mediante la cual X absorberá a Y. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza por los siguientes motivos:

- Dada la naturaleza de la sociedad absorbente como entidad que interviene en el mercado financiero –que prácticamente carece de inmovilizado- la incorporación a su activo del inmueble citado le ayudaría enormemente a potenciar, reforzar y mejorar su situación patrimonial y, con ello, su imagen y solvencia frente a terceros al incrementarse los fondos propios consolidados.

- Adicionalmente, la incorporación al activo de la entidad absorbente del inmueble que titulariza la sociedad absorbida le permitiría incrementar su capacidad de endeudamiento para poder acometer futuros proyectos entre los que se encuentra, con la finalidad de diversificar las inversiones a que la sociedad absorbente viene obligada, la adquisición de inmuebles para ser ofrecidos en arrendamiento, siguiendo un plan de inversión concreto.

- Se lograría unificar la gestión, simplificándose las obligaciones contables, administrativas y fiscales y, en definitiva, disminuyendo los costes de administración generados por la actual estructura, al desaparecer la absorbida.

El hecho de que la entidad absorbida Y cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión la operación redunde en beneficio de la entidad resultante por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante la obtención de ventajas fiscales, entre ellas, el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos arriba reproducidos que constan en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley 37/1992) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Segundo.- De la información contenida en el escrito de consulta no se deduce con claridad si la transmisión incluye otros elementos, además del propio inmueble, señalando a estos efectos únicamente y de forma genérica que el inmueble y los restantes bienes y derechos se van a adquirir por la sociedad absorbente (la consultante) mediante la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida.

Por tanto, de dicha información, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

A dichos efectos, es relevante el criterio de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 20 de enero de 2010, número V0066-10, de acuerdo con la cual:

“En efecto, de acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión exclusivamente bienes inmuebles en arrendamiento, conjuntamente, con la cesión de los propios contratos de arrendamiento, pero no va a ser objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional, que permitiera considerar a este conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional.”

Tercero.- Por otra parte, en caso de no resultar de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, quedando por tanto sujeta la operación en su conjunto, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”

La renuncia a la exención será posible, por tanto, siempre que el destino que vayan a dar a los inmuebles transmitidos la sociedad absorbente, la consultante, sea, previsiblemente, su uso total o parcial en operaciones que originen el derecho a la deducción.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, Texto Refundido), que determinan lo siguiente:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

(…).”

El artículo 21 del mismo texto determina que “[a] los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I.

(…)

B) Estarán exentas:

(…)

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11.La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

(…).”

Conforme a la normativa expuesta y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.