El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(..).
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar los recursos comerciales y de marketing de A en la entidad consultante lo que permitirá una gestión y administración conjunta más eficiente y mejorará la capacidad empresarial en España, favorecer la generación de sinergias permitiendo así, el aprovechamiento de las redes comerciales, la estructura y la cartera de clientes de la entidad consultante, la utilización de sus sistemas de ventas y los canales de venta del sector deportivo, mejorar la difusión de estos productos en el mercado español, con la consecuente ampliación del mercado y expansión de sus ventas, facilitar y hacer más eficiente el transporte de los productos y la distribución del material publicitario con el consecuente ahorro de costes operativos, centralizar la planificación y la toma de decisiones a nivel estratégico, comercial, de marketing, de negocio de forma que sea más eficiente, dar acceso a los recursos financieros de los que dispone la entidad consultante mediante los sistemas de financiación existentes entre ésta y otras sociedades del Grupo, evitar la inoperancia de mantener una estructura formada por dos sociedades cuando el negocio y la estructura comercial y de marketing va a integrarse en la entidad consultante asumiendo dicha entidad la dirección y gestión respecto a la actividad de promoción realizada por aquélla, optimizar los recursos y evitar tener que realizar servicios entre ellas, junto a las cargas administrativas que ello conllevaría y simplificar la estructura societaria existente en España, y evitar la duplicidad de costes y obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta la entidad absorbida A, cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante, teniendo en cuenta que todas las entidades que participan en la operación de fusión planteada son operativas, no parece que el motivo preponderante para llevar a cabo dicha operación de fusión sea el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas, en la medida en que tras la reestructuración, se continúen realizando las actividades que venían desarrollando las entidades intervinientes, redundado la operación en beneficio de dichas actividades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
El espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida tanto en sede de los socios de dichas entidades, bien a través del correspondiente deterioro de dichas participaciones, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de las mismas, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles, como en sede de la sociedad absorbente consultante, mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizadas las operaciones de reestructuración planteadas.
Dado que la finalidad del precepto requiere evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación integradora de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la entidad transmitente que se transmiten a la entidad adquirente como consecuencia de las operaciones de reestructuración descritas, no se verán afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en la medida en la que no exista una doble compensación de las pérdidas. Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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