Un grupo familiar formado por una madre (PF1) y sus cuatro hijos (PF2, PF3, PF4 y PF5), participa directa e indirectamente, con distintos porcentajes de participación, en diversas sociedades. Algunas de estas sociedades son sociedades operativas de negocios relacionados con automóviles, otras sociedades tienen por objeto actividades inmobiliarias, y otra sociedad tiene por objeto la elaboración y venta de vinos. Algunas sociedades no están participadas íntegramente por el grupo familiar por existir socios terceros.El grupo familiar solo participa de forma directa en las sociedades A y B.Se pretende realizar las siguientes operaciones de reestructuración:a) Escisión total de las sociedades G y N mediante la transmisión por un lado de los inmuebles existentes en ambas sociedades a una sociedad de nueva creación, sociedad Newco1. Por otro lado, se transmitirán los activos correspondientes al negocio relativo a los vehículos a dos sociedades de nueva creación, sociedad Newco2 y Newco3. Los socios de las entidades escindidas G y N, pasarán a participar en las entidades beneficiarias en la misma proporción que en las sociedades escindidas.b) Escisión total de la sociedad T mediante la transmisión por un lado de las participaciones en las sociedades U1, U2, U3, U4 y U5 a favor de la sociedad A, siendo esta última entidad socio único de la sociedad T. Por otro lado, se transmitirá los inmuebles existentes a otra entidad de nueva creación, sociedad Newco4 y por último los activos correspondientes al negocio relativo a los vehículos de la sociedad T se transmitirán a favor de otra entidad de nueva creación, sociedad Newco5. Como consecuencia de lo anterior, se atribuirán al socio único, la sociedad A, la totalidad de participaciones sociales emitidas por las sociedades beneficiarias.c) Escisión parcial financiera de la sociedad A a favor de la sociedad B transmitiendo las participaciones en las siguientes entidades, que en todo caso representan más del 50% de su capital social:I. Sociedad Newco4, surgida de la segunda escisión.II. Sociedad Newco1, surgida de la primera escisión.III. Sociedad U1.Como consecuencia de esta operación la sociedad A reducirá su capital social y la sociedad B aumentará el suyo atribuyendo las nuevas participaciones a los socios de la sociedad A de manera proporcional. Tras la operación la sociedad A mantendrá en su patrimonio participaciones en distintas sociedades que le confieren la mayoría del capital social en estas.d) Con posterioridad a las operaciones anteriores se plantea la posibilidad de fusionar las sociedades Newco4 y U1 con la sociedad B para concentrar toda la actividad inmobiliaria del grupo no participada por terceros.Alguna de las entidades que serán objeto de reestructuración cuentan con créditos fiscales pendientes de compensar y se asignarán los mismos a las entidades beneficiarias que desarrollaran las actividades que dieron lugar a los créditos fiscales, por lo tanto, la reorganización no supondrá ninguna ventaja fiscal.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:- Separar la actividad inmobiliaria del grupo del negocio automovilístico.- Desafectar el patrimonio inmobiliario del riesgo de negocio del sector automovilístico.- Facilitar la dirección y la gestión de recursos para cada sector de modo específico, mejorando con ello la eficiencia y rentabilidad de cada uno de los negocios (vehículos, inmobiliario y vinícola).- Asignación de recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación necesaria para el desarrollo de cada uno de los negocios, lo que permite que el riesgo de cada actividad sea asumido únicamente por el patrimonio empresarial afecto a la misma.- Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones en los distintos proyectos empresariales actuales o futuros a través de la entrada en el capital de las sociedades operativas, dejando al margen el patrimonio inmobiliario.- Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de cada uno de los negocios de forma separada y diferenciada, que permita analizar las posibilidades y carencias de cada uno de los negocios.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la primera y segunda operación de escisión total el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumplirían en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de esta ley.
El artículo 76.2.2º de la LIS exige que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En la primera escisión, puesto que los socios de las entidades escindidas (sociedades G y N) recibirán proporcionalmente la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (sociedades Newco1, Newco2 y Newco3), de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, al no alterarse, por tanto, la regla de la proporcionalidad, no será necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En la segunda escisión total, puesto que la entidad escindida (sociedad T) sólo tiene un socio (sociedad A) que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto, la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En esta segunda operación se lleva a cabo una escisión impropia, en la medida en que la entidad adquirente (A) de las participaciones en las entidades U1, U2, U3, U4 y U5 es al mismo tiempo el socio único de la entidad escindida (T). En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, tendría igual consideración a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
En cuanto a la escisión parcial financiera el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad transmitente esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La entidad escindida plantea la segregación de las participaciones mayoritarias de varias entidades a favor de la sociedad B, manteniendo los socios de la consultante participaciones en cada una de las beneficiarias con la misma proporción que tienen en aquella.
La entidad consultante mantendrá en su patrimonio a su vez participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante (sociedad A) mantenga en su patrimonio participaciones que le confieran la mayoría del capital social en otras entidades.
Por último, se plantea la fusión de las entidades Newco4 y U1 con la sociedad B, en este sentido el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades B, Newco1 y U1 pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan para conseguir los siguientes objetivos:
- Separar la actividad inmobiliaria del grupo del negocio automovilístico.
- Desafectar el patrimonio inmobiliario del riesgo de negocio del sector automovilístico.
- Facilitar la dirección y la gestión de recursos para cada sector de modo específico, mejorando con ello la eficiencia y rentabilidad de cada uno de los negocios (vehículos, inmobiliario y vinícola).
- Asignación de recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación necesaria para el desarrollo de cada uno de los negocios, lo que permite que el riesgo de cada actividad sea asumido únicamente por el patrimonio empresarial afecto a la misma.
- Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones en los distintos proyectos empresariales actuales o futuros a través de la entrada en el capital de las sociedades operativas, dejando al margen el patrimonio inmobiliario.
- Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de cada uno de los negocios de forma separada y diferenciada, que permita analizar las posibilidades y carencias de cada uno de los negocios.
El hecho de que las sociedades intervinientes en las operaciones descritas cuenten con créditos fiscales pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras las operaciones se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en dichas operaciones y que originaron tales créditos fiscales, redundado las operaciones en beneficio de dichas entidades. En tal caso, estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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