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Impuesto de sociedades - V1895-21 - 17/06/2021

Número de consulta: 
V1895-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
17/06/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 17 y 21
Descripción de hechos: 

La entidad consultante A se dedica a la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades comerciales e industriales para cuya realización dispone de la oportuna organización de medios humanos y materiales. La entidad consultante cierra su ejercicio social y fiscal el 31 de diciembre de cada año.

En el ejercicio de su actividad, es titular y poseedora del 100% del capital social de la entidad B, con una antigüedad en su tenencia superior a 6 años. La entidad B se dedica a la actividad de venta y distribución de recambios de automóvil (IAE epígrafe 6151), que desarrolla en varios centros. Los inmuebles en los que realiza la actividad son en su mayoría propiedad de la entidad B y figuran contabilizados en su activo no corriente. La entidad B cierra su ejercicio social a 31 de diciembre.

En este contexto, la entidad B está considerando realizar antes de la fecha de cierre, una escisión parcial de todos los inmuebles de su propiedad afectos a la actividad, mediante su traspaso en bloque a una nueva sociedad N, con el objeto de constituir en esta nueva entidad poseedora de los inmuebles, una unidad económica susceptible de funcionamiento autónomo, que alquilaría los inmuebles a la entidad B. La nueva entidad N tendría su propia organización empresarial y medios humanos para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. La entidad B continuaría con su actividad de venta de recambios para automóviles.

En la escisión parcial a realizar, tanto la entidad B como la nueva entidad N estarían participadas en su totalidad por el mismo socio, la entidad A.

La operación planteada se realizaría por motivos de racionalización y separación del patrimonio inmobiliario respecto del patrimonio plenamente operativo, comercial e industrial de la entidad participada, con el objeto de que la nueva entidad N sea una unidad económica independiente, con funcionamiento propio, dedicada al alquiler de inmuebles y siendo su arrendatario la entidad B.

Por otro lado, con motivo de una reordenación global del sector, la entidad consultante A está recibiendo posibles ofertas de compra de las participaciones sociales de B, en su totalidad o en un grado de participación significativo mayoritario. La entidad A posee el 100% del capital social de la entidad B, representado por 2442 participaciones sociales, de las cuales: - 1500 participaciones fueron adquiridas en 2011 y 42 participaciones en 2013, a través de aportaciones no dinerarias acogidas al régimen fiscal de diferimiento de la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la posible plusvalía generada en los socios aportantes; - 900 participaciones adquiridas mediante la compraventa a socios.

Cuestión planteada: 

- Si a la operación de escisión parcial descrita no le fuese aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, ¿qué efectos fiscales tendría dicha operación para la entidad consultante, A? Si la operación de escisión parcial descrita supone la integración de rentas en la base imponible de la entidad consultante A, ¿sería de aplicación la exención por transmisión de participaciones prevista en el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades?

- Si a la renta positiva derivada de la transmisión de participaciones de la entidad B, le sería de aplicación la exención prevista en el artículo 21.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si a la transmisión de las participaciones de la entidad B en 2017 o fechas posteriores, le sería aplicable la especialidad prevista en el artículo 21.4.b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Contestación completa: 

En relación con la primera operación planteada, relativa a los efectos fiscales de la escisión parcial de la entidad B en caso de no resultar aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), debe tenerse en cuenta lo siguiente:

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial señalando que “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

Este Centro Directivo no es competente para la determinación de cuestiones de índole mercantil. No obstante, en la medida en que la operación planteada tuviera la consideración de escisión parcial desde un punto de vista mercantil, resultaría de aplicación el artículo 17 de la LIS, en virtud del cual:

“2. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

5. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

9. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante A, como socia única de la entidad que va a llevar a cabo la escisión parcial, debería integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de la participación de la entidad N beneficiaria de la escisión parcial y el valor contable de la participación en la entidad B anulada.

Por otro lado, en relación con la renta que se ponga de manifiesto en la entidad consultante, ha de tenerse en cuenta que el artículo 21 de la LIS establece que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

(…)

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.

b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.

En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(…)

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)”.

El apartado 3 del artículo 21 de la LIS establece que estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, y que el mismo régimen se aplicará a la renta obtenida, entre otros supuestos, en el de escisión total o parcial.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada tuviera la consideración de escisión parcial desde un punto de vista mercantil, y se cumplieran los requisitos señalados en el citado artículo 21.3 de la LIS, así como el resto de los establecidos en el citado artículo, sería de aplicación la exención prevista a la plusvalía que pudiera ponerse de manifiesto en la entidad consultante como consecuencia de la escisión parcial de la entidad B.

No obstante lo anterior, dado que la entidad A adquiere una parte de las participaciones en la entidad B mediante aportaciones no dinerarias efectuadas por personas físicas que se acogieron en su momento al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, deberá tener en cuenta la especialidad contenida en el artículo 21.4.b) de la LIS, si bien del escrito de consulta parece desprenderse que el plazo de 2 años habrá transcurrido en el momento de realizar la operación planteada.

En segundo lugar, se plantea por parte de la entidad consultante si la renta derivada de la posterior transmisión de las participaciones en la entidad B podría beneficiarse de la exención del artículo 21 de la LIS.

En el presente caso, de conformidad con lo indicado anteriormente en relación a la aplicación de la exención a la posible renta puesta de manifiesto en la entidad A con ocasión de la escisión parcial de la entidad B, sería preciso que se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS.

En primer lugar, la aplicación del régimen de exención requiere que, el día en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS. Asimismo, es necesario que la entidad A posea dicha participación de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.

Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad B, ya que del escrito de consulta se desprende que se trata de una entidad residente en territorio español.

Igualmente, en esta operación deberá tenerse en cuenta la especialidad contenida en el artículo 21.4.b) de la LIS, si bien del escrito de consulta parece desprenderse que el plazo de 2 años habrá transcurrido en el momento de realizar la transmisión planteada.

Por tanto, en la medida en que se cumplieran los requisitos señalados en el citado artículo 21.3 de la LIS y el resto de los previstos en el citado artículo, sería de aplicación la exención prevista a la plusvalía que pudiera ponerse de manifiesto en la eventual transmisión de las participaciones de la entidad B.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.