La entidad consultante A es propietaria de una parcela de terreno no segregable. En una parte de dicha parcela tiene construido un hospital psiquiátrico que constituye la actividad principal de la entidad consultante. El inmueble se encuentra registrado contablemente en el activo de la entidad A.Las entidades A y B han constituido la entidad R, en la que participan a partes iguales teniendo cada una de ellas un 50% de las participaciones de la entidad R. Las tres entidades son residentes en territorio español.Las entidades A y B van a concluir un acuerdo de socios por el cual la entidad A se obliga a ceder a largo plazo el derecho de superficie de una parte del solar que está sin edificar, pero no es segregable, y la entidad B se obliga a hacerse cargo de la construcción de una residencia geriátrica en dicho solar. Por el momento, la entidad B y sus socios están realizando los estudios arquitectónicos y gestionando la obtención de licencias para la futura residencia geriátrica.Debido a la inexperiencia de la entidad A en la gestión y dirección de residencias geriátricas, ésta se asocia con la entidad B, que sí tiene suficiente experiencia, para la constitución de la entidad R. La entidad B es quien va a gestionar y dirigir la actividad.Al no ser posible valorar la posibilidad de segregar la parcela donde se ubicaría la residencia según lo dispuesto en el PGOUM-97, la cesión del derecho de superficie sería por un plazo muy amplio (al menos, 35 o 40 años), transcurrido el cual se ejecutará un acuerdo, en caso de persistir la limitación, por el cual una de las partes pueda adquirir el 100% del capital.Se considera que la mejor forma para desarrollar el negocio sería la aportación de los socios por un lado del derecho de superficie y, por otro, del importe necesario para su construcción. De esta forma se ampliaría el capital social de la entidad R y, tras dicha ampliación, las entidades A y B seguirían teniendo cada una un 50% de las participaciones sociales de la entidad R.Los beneficios de la actividad se generarían en la entidad R y los rendimientos para las entidades A y B vendrían no de la cesión o financiación a la entidad R, sino como dividendos de su participación en la entidad R.Además, el hospital psiquiátrico que gestiona y dirige la entidad A va a compartir el solar anteriormente mencionado con la residencia geriátrica. Esto va a generar economías de escala que la entidad R va a poder utilizar parte de las instalaciones de la entidad A pagando los servicios a precio de mercado.En definitiva, la iniciación de la actividad de la entidad R va a suponer no sólo un mejor aprovechamiento del suelo propiedad de la entidad A, sino una mayor eficiencia en los costes imputables a determinados servicios prestados por la entidad A a sus clientes y una mayor generación de recursos para su actividad.La aportación no dineraria del derecho de superficie a la entidad R se efectuaría con la intención de dotar a la entidad R de los medios suficientes, y de modo financieramente estable, para iniciar su actividad y dar a la entidad R la seguridad en cuanto a la continuidad de la explotación por el plazo de cesión. No obstante, al no ser la cesión rama de actividad tributará por el IVA correspondiente.
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
La presente contestación parte de la hipótesis de que tanto el derecho de superficie como la aportación no dineraria planteada cumplen lo dispuesto en los artículos 53 y 54 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…).”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad R que recibe la aportación del derecho de superficie sea residente en territorio español y la entidad aportante A, una vez realizada dicha aportación, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad R que recibe la aportación, a la aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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