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Impuesto de sociedades - V1909-19 - 19/07/2019

Número de consulta: 
V1909-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
19/07/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 art 7.1º
LIS Ley 27/2014 art. 76
Real Decreto Legislativo 2/2004 art 104.1.2
Descripción de hechos: 

La sociedad A es una sociedad mercantil que es titular de varias inversiones inmobiliarias. Sus accionistas son miembros de un grupo familiar en concreto los padres, PF1 y PF2, y los dos hijos, PF3 y PF4, participando por igual (25%) en dicha sociedad. La sociedad A a su vez participa en la sociedad B, ostentando la práctica totalidad de los títulos representativos del capital de esta última, la participación residual de la sociedad B de la que no es titular la sociedad A la ostenta el grupo familiar.La sociedad B es una sociedad mercantil cuya actividad principal consiste en la explotación de estaciones de servicio, en particular la entidad es titular de dos establecimientos (estación de servicio X e Y) situadas en territorio español. Para el desarrollo de esta actividad cuenta con los correspondientes medios materiales y personales, no obstante, la sociedad A es titular de las instalaciones y de la licencia de actividad de una de las estaciones (estación de servicio X) la cual explota en régimen de arrendamiento la sociedad B. Los hijos del grupo familiar están involucrados activamente en el desarrollo de esta actividad, realizando cada uno funciones de dirección en cada una de las estaciones de servicio.Debido a las desavenencias dentro del grupo familiar se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:1 Se llevaría a cabo una operación a aportación no dineraria a la sociedad B de los activos de los que es titular la sociedad A afectos a la actividad de estaciones de servicio. En particular la sociedad A aportaría a la sociedad B las instalaciones y la licencia de actividad de la estación de servicio X.2 En segundo lugar, la sociedad A realizaría una aportación no dineraria a una entidad de nueva creación, sociedad Newco1, de los restantes activos de los que es titular (bienes inmuebles).3 A continuación, se llevaría a cabo la escisión total de la sociedad B, operación mediante la cual, la entidad sería disuelta sin liquidación, transmitiendo su patrimonio a dos entidades de nueva creación, sociedad Newco2 y Newco3, las cuales recibirían los negocios de estaciones de servicio y debido a que su valor no es el mismo, la sociedad Newco3 se le atribuiría una mayor cantidad de la tesorería que actualmente tiene la sociedad B. Los títulos de las sociedades Newco2 y Newco3 se atribuirán totalmente a la sociedad A compensándose económicamente al grupo familiar por el porcentaje del 1,5% del que son titulares de la sociedad B.4 Una vez realizada la anterior escisión, se procedería a realizar escisión total de la sociedad A, mediante la cual la misma sería disuelta sin liquidación transmitiendo su patrimonio a tres entidades de nueva creación, sociedad Newco4, Newco5 y Newco6, las cuales recibirían las participaciones representativas del capital social de las antes citadas sociedades Newco1, Newco2 y Newco3. Los títulos de la sociedad Newco4 se atribuirían a los padres, PF1 y PF2, resultando titulares indirectamente de la sociedad Newco1. Los títulos de la sociedad Newco5 se atribuirían a PF3, resultando titular indirectamente de la sociedad Newco2 (estación de servicio Y). Los títulos de la sociedad Newco6 se atribuirían a PF4, resultando titular indirectamente de la sociedad Newco3 (estación de servicio X).5 Por último y a elección de los titulares de cada entidad se llevarían a cabo fusiones inversas para eliminar las entidades "cabecera" mediante absorción de estas por parte de su entidad participada.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:- Separación de los negocios de los que es titular actualmente el grupo familiar, separación que debe permitir, a futuro, evitar las situaciones de conflicto que actualmente existen en el seno del mismo. Permitiendo que cada hijo sea titular de un negocio por separado, el cual gestionará con plena autoridad u autonomía.- Permita que cada sujeto decisor tome sus decisiones individualmente en materias en las que actualmente no hay consenso como búsqueda de nuevos inversores, expansión del negocio y profesionalización.

Cuestión planteada: 

1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.2. Si las operaciones 2 y 3 quedarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.3. Si las operaciones 1, 2 y 3 quedarían no sujetas a Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación a las dos primeras operaciones de aportación (operaciones 1 y 2), el artículo 87.1 de la LIS considera como aportación no dineraria lo siguiente:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)”.

En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

En el caso consultado, en la primera operación la sociedad A ya participa en los fondos propios de B en más de un 5% y en la segunda operación la sociedad A tiene por intención constituir una nueva sociedad, Newco 1 (residente en territorio español), en la que, una vez realizada la aportación, la sociedad A participará en los fondos propios de la sociedad que la recibe en más de un 5%. Bajo este supuesto, se manifiestan las condiciones para ser consideradas como aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 87.1 de la LIS y, por tanto, podrían acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

En cuanto a la primera y segunda operación de escisión total (operaciones 3 y 4, respectivamente), el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 69 y 73 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operaciones de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de esta ley.

El artículo 76.2.2º de la LIS exige que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.

En el caso planteado para la primera escisión, en tanto que los socios de la entidad escindida reciban proporcionalmente la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (sociedades Newco2 y Newco3), de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, al no alterarse la regla de la proporcionalidad no será necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, siempre y cuando la compensación en dinero que reciba el grupo familiar no exceda del 10 por ciento del valor nominal.

En la segunda escisión total (operación 4), puesto que los socios de la entidad escindida (sociedad A) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica que permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad transmitente elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la sociedad A no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada tres ramas de actividad, por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de tres ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las tres sociedades beneficiarias no constituirán tres ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Como consecuencia de lo anterior no se analizará la última operación descrita en el escrito de consulta, ni los motivos económicos válidos, en la medida en que estos se encuentran referidos a todas las operaciones planteadas.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta se pregunta sobre la tributación en el IVA de las siguientes operaciones:

1º La primera transmisión consiste en la aportación no dineraria de los bienes inmuebles junto a sus relaciones contractuales de la entidad matriz a una entidad de nueva creación (operación 2).

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

2º La segunda transmisión consiste en la escisión total del patrimonio de la sociedad dedicada a la explotación de estaciones de servicio a favor de dos entidades de nueva creación, cada uno de las cuales continuará la explotación de una estación de servicio (operación 3). En particular, cada sociedad recibirá los activos y pasivos necesarios para el ejercicio de la actividad de estación de servicio.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos, en cada caso, se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto los transmitentes, es decir, las sociedades aportantes, las sociedades escindidas y la sociedad absorbida, respectivamente.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectado, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.