Impuesto de sociedades - V1912-23 - 04/07/2023

El artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC). A este respecto, establece que:

“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

– La creación de un establecimiento.

– La ampliación de un establecimiento.

– La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

– La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la adquisición de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

– A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

– Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

– A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.

– A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

– A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.

En caso de inmovilizado intangible deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:

Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.

Ser amortizable.

Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.

Figurar en el activo de la empresa

.

Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.

(…)

C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.

En ningún caso, se podrá materializar la reserva para inversiones en Canarias en la rehabilitación o reforma de inmuebles destinados a viviendas con fines turísticos.

Tratándose de vehículos de transportes de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.

Tratándose de suelo, edificado o no, este debe afectarse:

– A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2016, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

– Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto de Actividades Económicas.

– A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física.

– A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.

– A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.

A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.

(…)”

Asimismo, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, “los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario”.

Por su parte, el artículo 8 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (en adelante, el Reglamento de desarrollo de la Ley 11/1994), dispone:

“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.

En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.

2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.

En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.

3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.

4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”

Con arreglo a lo anterior, en la medida en que el inmovilizado intangible nuevo comporte un aumento de la capacidad productiva, con su consecuente reflejo patrimonial en el incremento del valor total de los activos, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 8 del Reglamento, podrá calificarse como inversión inicial consecuencia de una ampliación de establecimiento.

Sin embargo, en el supuesto concreto planteado no existen datos suficientes para determinar si la sustitución de cuatro aerogeneradores por uno solo, nuevo de última generación, puede ser considerada como inversión apta a efectos de lo dispuesto en la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 y de lo establecido en el artículo 8.2 del Reglamento.

Sin perjuicio de lo anterior, la inversión en el aerogenerador nuevo puede considerarse inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, de acuerdo con lo dispuesto en la letra C de dicho artículo 27.4 de la Ley 19/1994, así como de conformidad con lo especificado en el artículo 11 del Reglamento de desarrollo de la referida Ley, en la medida en que se trata no solo de una inversión en un elemento patrimonial del inmovilizado material que podría no tener la consideración de inversión inicial sino que, a su vez, se trata de una inversión en un elemento patrimonial que contribuye a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.

En efecto, el artículo 11 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, establece que:

“A los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.C de la Ley 19/1994, de 6 de julio, tendrán la consideración de inversiones que contribuyen a la mejora y protección del medio ambiente canario las siguientes:

a) Las realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o acústica procedente de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales propios, o para optimizar el consumo y tratamiento de recursos hídricos agrícolas o industriales, siempre que se esté cumpliendo la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación pero se realicen para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa. A estos efectos, la Administración canaria competente en materia medioambiental deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

b) Las realizadas en bienes del activo material consistentes en instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento, para autoconsumo, de fuentes de energía renovables para su transformación en electricidad.”

En cuanto al importe de la obra civil ejecutada para la puesta en funcionamiento del nuevo aerogenerador, debe traerse a colación el Plan General de Contabilidad, aprobado por real decreto 1451/2007, de 16 de noviembre, cuya Norma de Registro y Valoración 2ª, relativa al Inmovilizado Material, dispone que “El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.”

Más específicamente, la Norma de Registro y Valoración 3ª, relativa a las Normas particulares sobre inmovilizado material, recoge, asimismo, en relación con las construcciones, que “Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.”

Por tanto, la obra civil ejecutada para la puesta en funcionamiento del nuevo aerogenerador dado que formará parte del precio de adquisición de dicho inmovilizado material quedará subsumida en la letra C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994.

Sin perjuicio de todo lo anterior, el consultante especifica que la adquisición del nuevo generador se hace para sustituir a otros cuatro aerogeneradores. En ese sentido, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, establece que:

“8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su permanencia fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, con anterioridad o en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.”

Por tanto, si los cuatro aerogeneradores resultaron ser inversiones en que se materializó la RIC, será necesario que se cumplan los requisitos dispuestos en este apartado para que pueda entenderse cumplido el requisito de mantenimiento de la inversión, y no podrá entenderse que la adquisición del nuevo aerogenerador supone materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excediese del valor neto contable de los aerogeneradores a os que sustituye y que tuvieron la consideración de materialización de la RIC.

Por último, el consultante plantea si los socios de la entidad consultante (personas jurídicas y personas físicas empresarias y/o profesionales) podrían acogerse a la materialización indirecta en la Reserva de Inversiones en Canarias en el caso de que la inversión en el nuevo aerogenerador se acometiera mediante una ampliación del capital social de la entidad consultante.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la LGT, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación no podrá versar sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponda a los socios de la entidad consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.