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Impuesto de sociedades - V1913-23 - 04/07/2023

Número de consulta: 
V1913-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
04/07/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 84, 89-2
Descripción de hechos: 
<p>La entidad A (entidad absorbente), constituida por tiempo indefinido, desarrolla como actividad principal el comercio al por mayor de vidrio, compra y venta, exportación, importación y representación de artículos de cristal, vidrio, madera y metal.La entidad A está participada por tres personas físicas con un 35,06%, un 32,75% y un 32,19%, respectivamente. La representación, gestión y administración de la entidad corresponde al administrador único, que es la persona física PF1.La entidad B, la entidad absorbida, constituida por tiempo indefinido, está participada al 100% por la persona física PF3, administrador único de la entidad.El proyecto contempla como estructura jurídica elegida para llevar a cabo la integración de los negocios de las entidades A y B, la realización de una fusión por absorción de la entidad B por la entidad A, con extinción, vía disolución sin liquidación, de la primera y transmisión en bloque de todo su patrimonio a la segunda, que adquirirá, por sucesión universal, la totalidad de los derechos y obligaciones de la entidad B.Como consecuencia de la fusión, los socios de la entidad B recibirán participaciones de la entidad A.La entidad A ampliará su capital social en la medida necesaria para proceder al canje antes referenciado. El aumento de capital se efectuará mediante la emisión de nuevas participaciones, la diferencia entre el valor nominal de las participaciones a emitir por la entidad A y el valor del patrimonio recibido por dicha entidad procedente de la entidad B en virtud de la fusión, se considerará prima de emisión una vez minorada las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias, Reservas de Capitalización y Reservas de Nivelación realizadas por la entidad absorbida que legalmente exige su detalle separado en el capítulo de Fondos Propios del Pasivo del Balance de Situación. La entidad A someterá a aprobación de la Junta General que apruebe la fusión la aprobación de las modificaciones estatutarias pertinentes acordes a este Proyecto de Fusión.A la fecha del presente proyecto de fusión, la entidad absorbida carece de bases imponibles negativas y no posee derechos, pendientes de aplicar ni de cumplimiento de requisito de permanencia, por deducción por inversiones en activos fijos nuevos sitos en Canarias.No obstante, la entidad absorbida ha dotado la Reserva de Inversiones en Canarias, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, y aún está pendiente materializar y de cumplirse el requisito de mantenimiento o permanencia de la inversión materializada correspondiente con las dotaciones efectuadas en los ejercicios económicos 2019, 2020 y 2021.Existen en la entidad B importes de reservas de inversiones en Canarias pendientes de materializar de los años 2019, 2020 y 2021.Asimismo, la entidad B ha aplicado las reservas de capitalización realizadas no restando importe alguno pendiente de aplicar en períodos futuros.Por su parte, dicha entidad absorbida B tiene pendiente de adicionar en períodos futuros reservas de nivelación.La entidad A mantendrá detalle separado en el capítulo de fondos propios del pasivo del balance de situación dichas reserva de inversiones en Canarias, así como de capitalización y nivelación a las que se haya acogido fiscalmente y se encargará de realizar las inversiones previstas y cumplir los requisitos de mantenimiento de las inversiones materializadas, y de las adiciones de reservas de nivelación respectivas.Los motivos que mueven al órgano de administración a plantearse la realización de una operación de fusión son:Ambas entidades tienen negocios idénticos, análogos o complementarios vinculados a la manipulación del vidrio, la cristalería, su fabricación, instalación y montaje, y son entidades vinculadas al pertenecer los socios de ambas entidades a una misma unidad familiar, de hecho, el socio único de la entidad B es hijo y partícipe de los restantes socios de la entidad A.Por tanto, la fusión responde a la necesidad de la concentración empresarial.Esta concentración tiene como finalidad fortalecer la posición económica de la empresa en el mercado con el objetivo de lograr una adecuada remuneración de los factores de producción. Esto es, una reestructuración económica para tratar de alcanzar un punto de equilibrio y poner la actividad en valor y crecimiento futuro.Ambas entidades ejercen la misma actividad si bien en islas diferentes del archipiélago canario, trabajan en el mismo sector y para la misma tipología de clientes. En el momento económico actual el mercado se ha visto muy menguado para seguir soportando la concurrencia de dos empresas. Se va a producir una integración horizontal ya que al ser una fusión de empresas de un mismo ramo permitirá adquirir una mejor posición en el mercado y, en principio, una mayor competitividad de la empresa.Conviene tener en cuenta, asimismo, que la fusión propuesta implica sinergias en su administración, permitiendo simplificar ésta, eliminar duplicidades organizativas y reducir costes. Ambas entidades tienen, de forma individualizada, personal que ejerce las mismas funciones, y que llevan a duplicidad de puestos, procesos, actividades y trabajos que se verán optimizados con la fusión y que, por tanto, redundará en la minoración de los costes.De completarse la operación propuesta, el acceso a los mercados de capitales para obtener fondos se hará desde una plataforma empresarial de mayor peso y con una capacidad de interlocución con los agentes financieros más importante que la que representa la entidad B. Con la fusión se tendrán más facilidades crediticias al reducirse el riesgo financiero y al lograr una estructura empresarial mayor, que facilitará la negociación con los bancos de cara a líneas de crédito, de descuento, de factoring, confiming etc…En definitiva, las entidades A y B justifican el acuerdo por la conveniencia de crear economías de escala, reducir costes, optimizar procesos y consolidar e incrementar el negocio del sector de la cristalería y sus instalaciones y montajes, dentro de las posibilidades de gestión y planes de crecimiento de esta, haciéndose con los trabajadores, maquinaria y existencias, sin que ello suponga desembolso económico alguno, sin asumir riesgos fiscales o para con terceros en exceso gravosos, y sin diluir significativamente la participación de cada socio en el capital social. Así, con la fusión proyectada se conseguirá, entre otros objetivos, un reforzamiento de la imagen patrimonial, la reducción de gastos y costes asociados al mantenimiento de la Sociedad Absorbida, la desaparición de créditos y débitos recíprocos, así como la eliminación de operaciones vinculadas.En este sentido, la utilización de la figura de la fusión por absorción se presenta como la más adecuada, ya que a través de dicho procedimiento la transferencia de activos y pasivos opera mediante un solo acto jurídico, con sucesión universal para la entidad absorbente, siendo la fórmula jurídica que más se ajusta a la realidad económica de la operación.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la operación de fusión proyectada puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en lo referido a los motivos económicos válidos que fundamentan dicha fusión.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…)”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción, mediante la cual la entidad A absorberá a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Tal y como se ha señalado anteriormente, este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad absorbida, sin que este Centro Directivo entre a valorar la procedencia de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias o la Reserva de Nivelación, hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario de neutralidad fiscal. Así, dicho artículo establece que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

(…).”

El artículo 84.1 de la LIS establece que las operaciones del artículo 87 de dicha Ley que determinen una sucesión a título universal, supondrán la transmisión a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transmitente.

En consecuencia de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales del consultante referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en particular, asumirá el cumplimiento de las obligaciones de materialización y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, así como de las obligaciones derivadas de lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS (Reserva de Capitalización) y en el artículo 105 de la LIS (Reserva de Nivelación).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.