Impuesto de sociedades - V1914-23 - 04/07/2023

La presente contestación parte de la hipótesis de que la sociedad consultante X tributa bajo normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, en los ejercicios 2022 y 2023, de conformidad con lo establecido en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en adelante CEPV), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, sin entrar a analizar este extremo.

Con carácter previo, y hasta 2021, la consultante tributó bajo la normativa foral de Vizcaya.

De acuerdo con el escrito de consulta, la sociedad consultante X ha pasado a estar integrada, en el ejercicio 2022, en un grupo fiscal de territorio común, y sometida a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que, en el cómputo del volumen de operaciones realizado en el ejercicio 2021, más del 75 por ciento de las operaciones se realizaron fuera del País Vasco, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.Uno del CEPV.

Como consecuencia de una serie de operaciones de reestructuración previas al referido cambio normativo, la sociedad X ostenta créditos fiscales en forma de bases imponibles negativas y de deducciones en cuota pendientes de aplicación, nacidos con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal de territorio común, al amparo de las normativas forales de Navarra y Vizcaya, así como al amparo de la normativa de territorio común.

Tales operaciones no han sido objeto de la presente consulta, por lo que la presente contestación parte de la consideración de que las referidas operaciones de reestructuración quedaron amparadas por el correspondiente régimen de neutralidad fiscal y, por ende, resultó de aplicación el principio de subrogación respecto de los diferentes créditos fiscales que fueron asumidos sucesivamente por las distintas entidades beneficiarias de las operaciones (y traspasados a la entidad consultante X en último lugar). Por tanto, en la medida en que así fuese, la entidad X sería titular de los citados créditos fiscales con carácter previo al cambio normativo en 2022.

En cuanto a los efectos generales de dicho cambio normativo, debe comenzarse señalando que dado que el Concierto Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, debemos acudir a éste para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa -en este caso foral- pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-.

El Concierto Económico con el País Vasco no recoge régimen transitorio alguno. Tampoco lo hace el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Ley 28/1990, de 26 de diciembre. Por lo tanto, es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la misma.

Dicho criterio quedó definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución lo siguiente:

“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.

Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento.

Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le "subvenciona" dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, "sobre el significado del principio de seguridad jurídica(...)también hemos señalado que dicho principio (...)protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente" (STC 182/1997, de28 de octubre); "el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior " (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).

La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.

(…)

(…) las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión.”

En este punto, debe traerse a colación la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que, de forma reiterada desde 2021, viene declarando que la compensación de BINS es un derecho, no una opción tributaria.

Así, su reciente sentencia, núm. 428/2023, de 30 de marzo de 2023, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala lo siguiente:

“Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica (art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.”

A efectos fiscales, en la medida en que hubiera resultado de aplicación el principio de subrogación en las anteriores operaciones de reestructuración, entre los derechos tributarios transmitidos por las entidades transmitentes, estará incluido el derecho a considerar las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones en cuota pendientes de aplicar, como bases imponibles y deducciones en cuota previas a la aplicación del régimen de consolidación fiscal.

Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podría continuar aplicando las bases imponibles negativas pendientes de compensación, así como las deducciones pendientes de aplicación, generadas ambas en periodos impositivos en los que la consultante (o la sociedad que los generó y posteriormente traspasó en virtud del principio de subrogación) estaba sometida a normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que la sociedad X pase a tributar de acuerdo con la normativa de territorio común, y todo ello con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento y, sin perjuicio de la facultad de comprobación fiscal, por parte de los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 19 del CEPV, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral de nacimiento.

En cuanto a facultades de comprobación se refiere, debe recordarse que el “derecho” a la compensación tal y como lo configura el Tribunal Supremo, se determina en la correspondiente autoliquidación y, dentro del período regulado por la norma, el obligado tributario puede ejercerlo o no (en función de la normativa tributaria). En consecuencia, tanto cuando se ejerce como cuando está pendiente de su ejercicio, forma parte de la obligación tributaria en la que se incluye el mismo, obligación tributaria que puede ser objeto de comprobación y de liquidación en los plazos establecidos en la norma.

No se puede obviar que el “derecho” se genera cuando se cumplen los requisitos materiales que exige la norma y, además, se determina, en principio, a través de la propia autoliquidación tributaria por el contribuyente, sin perjuicio de que también puedan ser determinados, en su caso, por la Administración tributaria vía liquidación.

En este sentido, el artículo 101 de la LGT, reconoce que la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Igualmente se especifica que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Los datos y elementos de hecho consignados en dichas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT.

Por su parte, el apartado 4 del artículo 119 de la LGT dispone que “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.”:

Adicionalmente, el artículo 66 bis.2 de la LGT reconoce que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Por último, la LGT también reconoce, en su artículo 115, que la facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria podrán ejercerse aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a), siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

Una vez sentado lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el que la entidad consultante pasa a incorporarse, en el ejercicio 2022, a un grupo fiscal que aplica la normativa de territorio común, debe traerse a colación el capítulo VI del título VII de la LIS que regula el régimen especial de consolidación fiscal.

Concretamente, el artículo 56.1 de la LIS establece que “el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.

Asimismo, el artículo 62.1 de la LIS dispone:

“Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.

e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.”

Por su parte, en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas generadas en el seno del propio grupo fiscal, el artículo 66 de la LIS señala que:

“Artículo 66. Compensación de bases imponibles negativas.

Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley.”

El propio artículo 26 de la LIS dispone:

“Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

(…).”

Por último, la disposición adicional decimoquinta de la LIS establece una serie de límites aplicables a las grandes empresas, en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, señalando que:

“Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:

Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:

– El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

– El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

(…)”.

En relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece que:

“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(…)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(…)”.

Para el caso de las deducciones en cuota, el apartado 2 del artículo 71 de la LIS determina que “Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.”.

Tratándose de las deducciones en cuota generadas por el grupo fiscal, deberán aplicarse teniendo en cuenta los límites generales previstos en el artículo 39 de la LIS y en la disposición adicional decimoquinta de la LIS, previamente transcrita.

De lo anterior se desprende que, tanto la compensación de bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal como la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, generadas por cualquier entidad con carácter previo a su integración en el grupo fiscal, requiere, necesariamente, de la existencia de una base imponible positiva del grupo fiscal.

Del mismo modo, tanto la aplicación de deducciones generadas en el seno del grupo fiscal como la aplicación de deducciones pendientes, generadas con carácter previo a su integración en el grupo fiscal, requiere, necesariamente, de la existencia de una cuota íntegra ajustada positiva (cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición internacional y bonificaciones) del grupo fiscal.

En particular, tratándose de créditos fiscales (bases imponibles negativas) de la entidad X, pendientes de aplicar en el momento de su integración en el grupo fiscal, en el ejercicio 2022, generados bajo normativa de territorio común (BINS de 2014, 2015 y 2017), se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal, con el límite general previsto en el artículo 66 de la LIS y con el límite adicional de pre-consolidación previsto en el artículo 67 e) de la LIS, y todo ello, con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional decimoquinta de la LIS.

Por tanto, en el caso consultado, dado que existan bases imponibles negativas de la sociedad X, generadas bajo normativa común en 2014, 2015 y 2017, pendientes de compensar, en el momento de su integración en el grupo fiscal de normativa común, se aplicará como límite para la compensación o aplicación el menor de los dos importes siguientes:

- el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad individual, de la base imponible positiva de dicha sociedad obtenida en el periodo impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado.

- el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal, de la base imponible positiva de dicho grupo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente.

En relación con los créditos fiscales pendientes de aplicar en el momento en que la sociedad X se incorpora al grupo fiscal de normativa común, a partir del ejercicio 2022, generados bajo normativa foral (Navarra y Vizcaya), tales créditos fiscales de pre-consolidación deberán aplicarse en el seno del grupo fiscal atendiendo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su respectiva normativa de origen o nacimiento, tomando en consideración a tales efectos, en su caso, la limitación que la referida normativa de origen establezca, en su caso, en el ejercicio de aplicación, para la compensación de créditos fiscales de pre-consolidación, tratándose de una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios, durante los 12 meses anteriores, fuera coincidente con el de la sociedad X.

Con arreglo a la información facilitada en el escrito de consulta, deberá estarse a la limitación que, en su caso, la siguiente normativa de origen establezca, en el ejercicio de aplicación, para el aprovechamiento de créditos fiscales de pre-consolidación, para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, durante los 12 meses anteriores, fuera coincidente con el de la sociedad X:

.- La norma foral del Impuesto sobre Sociedades de Navarra aplicable a la entidad N, para la aplicación de la deducción por inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material imputable a la rama de actividad de las centrales de ciclo combinado (generada en el ejercicio 2008).

.- La norma foral del Impuesto sobre Sociedades de Navarra aplicable a la entidad N, para la compensación de las bases imponibles negativas imputables a la rama de actividad de las centrales de ciclo combinado, (generadas en los ejercicios 2009, 2011 y 2012).

.- La norma foral del Impuesto sobre Sociedades de Vizcaya aplicable a la entidad N, para la compensación de las bases imponibles negativas (generadas en los ejercicios 2018 y 2020).

En definitiva, en el caso consultado, tratándose de los créditos fiscales generados, bajo normativa foral (Navarra y Vizcaya), con carácter previo a la incorporación al grupo fiscal de normativa común, en el ejercicio 2022, se aplicará como límite para la compensación o aplicación de tales créditos, el menor de los dos importes siguientes:

- La limitación que, en su caso, establezca, en el ejercicio de aplicación, la normativa de origen para la compensación o aplicación de créditos fiscales de pre-consolidación, tratándose de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, durante los 12 meses anteriores, fuera coincidente con el de la sociedad X.

- el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal, de la base imponible positiva de dicho grupo, previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente, y de la cuota íntegra ajustada positiva del grupo fiscal.

Todo ello estaría en línea con la finalidad perseguida por la existencia de un doble límite en el aprovechamiento, por parte de los grupos fiscales, de los créditos fiscales de pre-consolidación que no es sino garantizar que la entidad que los generó aporte al grupo una base o una cuota positiva suficiente que permitiera, en régimen de tributación individual, el aprovechamiento tales créditos, evitando así que la existencia de créditos de pre-consolidación pueda constituir un obstáculo o un incentivo a la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.