Impuesto de sociedades - V1921-21 - 18/06/2021

En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades distintos de la entidad consultante.

La sociedad limitada consultante cuyo objeto social es, entre otras actividades, el alquiler de locales comerciales tiene intención de adquirir la copropiedad de un local comercial junto con otras dos sociedades y se cuestiona sobre la necesidad de que la comunidad de bienes resultante de la adquisición proindiviso del inmueble deba solicitar un NIF.

El apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, establece lo siguiente:

“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”

Por su parte, el apartado 1 de la disposición adicional sexta de la LGT dispone:

“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.

El desarrollo reglamentario citado se encuentra en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT.

El artículo 23 del RGAT, relativo a la solicitud del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, señala:

“1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal.

En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.

2. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.

3. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta regulada en el artículo 9, en la que se harán constar las circunstancias previstas en sus apartados 2 y 3 en la medida en que se produzcan o sean conocidas en el momento de la presentación de la declaración.

4.(…)”.

El artículo 24 del RGAT que regula la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, en su apartado 2, determina:

“2. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.

El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.

El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.”

En consecuencia, si la comunidad de bienes resultante fuera titular de relaciones de naturaleza o transcendencia tributaria deberá tener un número de identificación fiscal a efectos de dichas relaciones.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con la información facilitada, la entidad consultante es propietaria única de diversos inmuebles que dedica a la actividad de arrendamiento de locales, contando con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa cuyas funciones son exclusivamente las de gestión de dicho arrendamiento.

Por otro lado, la entidad consultante y otras dos entidades B y C van a adquirir en pro indiviso un inmueble para destinarlo a la misma actividad de arrendamiento de locales que desarrolla cada una de ellas.

Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.” De ello se deduce que la entidad consultante y las entidades B y C se convertirán en partícipes de una comunidad de bienes.

De conformidad con el artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS):

“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(…).”

En este sentido, el artículo 89 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), dispone lo siguiente:

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

(…).”

De acuerdo con lo anterior, al ser los tres partícipes de la comunidad de bienes sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en lo que se refiere a la afectación a una actividad económica, cabe indicar que, para determinar si el arrendamiento de locales constituye una actividad económica, se ha de tener en consideración lo establecido en el artículo 5.1 de la LIS, según el cual:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”

El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso concreto de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por tanto, con carácter general, cuando la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 5 de la LIS, es decir, que cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

No obstante, en el caso particular planteado en esta consulta es necesario tener en consideración la relación existente entre la actividad que desarrolla la entidad consultante así como la comunidad de bienes, en el sentido de que si ambas son coincidentes y los medios materiales y personales de la consultante se aplican a la gestión de la actividad de la comunidad como prolongación de la actividad propia de arrendamiento de la consultante, los requisitos de medios de organización mínimos de la comunidad se entienden cumplidos por la afectación de los propios medios de la entidad consultante y, por tanto, la adquisición del inmueble objeto de consulta en régimen de copropiedad a través de la comunidad se entiende que está afecto a la actividad económica de arrendamiento.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular los arrendadores de bienes.

El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales, y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.

En consecuencia, la adquisición en pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad es irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios del inmueble a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo y ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene condición de sujeto pasivo del tributo.

De la descripción que se realiza en el escrito de consulta se deduce que no se dan las condiciones para considerar a la comunidad de bienes a constituir como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así pues, serán los comuneros quienes ostentarán dicha condición de sujeto pasivo a los efectos del arrendamiento consultado, debiendo cumplir como tales las obligaciones materiales y formales derivadas a estos efectos de la normativa reguladora del Impuesto.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL define la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo en su apartado 1:

“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79 del TRLRHL establece que:

“Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia. Esto significa que el sujeto que realiza una actividad económica actúa de forma independiente o autónoma, no sujeto a órdenes o mandatos de terceros, y, además, que tal sujeto asume la responsabilidad o el riesgo inherente al ejercicio de tal actividad económica.

El artículo 83 del TRLRHL regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo:

“Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”

Los sujetos pasivos del impuesto lo serán, por tanto, las personas físicas, las personas jurídicas y las entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, en la medida en que ejerzan una actividad económica en territorio español y siempre que esta suponga la ordenación por su propia cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El artículo 35.4 de la Ley General Tributaria dispone que “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.

Establecido lo anterior, corresponde ahora determinar si la comunidad de bienes se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, el artículo 35.4 de la LGT exige, para que una comunidad de bienes pueda ser sujeto pasivo a efectos fiscales, que se trate de una unidad económica o un patrimonio separado de los comuneros que la forman. A su vez, dicha entidad estará sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice, y siempre que estas supongan la ordenación por su propia cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De los datos aportados por la consultante se desprende que la comunidad de bienes va a emplear el personal y los recursos materiales dedicados a la actividad de arrendamiento de las sociedades cotitulares del local comercial, por lo que las tres sociedades van a compartir la propiedad del local, pero no lo van a gestionar de forma separada al resto de los inmuebles que ya tengan unas u otras. El arrendamiento del local lo van a gestionar dentro de la propia actividad de arrendamiento de inmuebles que ya llevan a cabo.

Por tanto, parece deducirse que en este caso la comunidad de bienes no forma una unidad económica separada de las sociedades que la forman y la actividad económica del arrendamiento del local comercial, es decir, que la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos se ejerce por las tres sociedades copropietarias, ya sean todas o alguna de ellas, y no por la comunidad de bienes.

De ello se derivaría que son sujetos pasivos del impuesto las sociedades copropietarias que ejerzan la actividad de arrendamiento del local, debiendo estar dadas de alta cada una de ellas de manera individual en el epígrafe 861.2 “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.