La persona física PF1 es el administrador único y socio de las siguientes entidades:-La entidad X (detenta el 100% de las participaciones de forma directa).-La entidad X1 (detenta el 100% de las participaciones de forma directa).-La entidad X2 ( de la que la persona física es titular del 99,54%).-La entidad X3 (de la que es titular en un 84,12%).-La entidad X4 (de la que es titular en un 30,68%).Estas entidades se encuentran en una delicada situación financiera que obliga a la enajenación ordenada de alguno de sus inmuebles para hacer frente a sus obligaciones. No obstante, con su actual estructura desarrollan la actividad de arrendamiento de inmuebles:-La entidad X, que es titular de 26 inmuebles afectos a dicha actividad, de los que en la actualidad se encuentran 10 en alquiler. Asimismo, la entidad cumple los requisitos de actividad económica establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto cuenta con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, y no es una sociedad patrimonial.La entidad X2, es titular de 14 inmuebles afectos a dicha actividad, de los que en la actualidad se encuentran 3 en alquiler. Asimismo, la entidad no cumple los requisitos de actividad económica establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto no cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.La entidad X3, es titular de 3 inmuebles afectos a dicha actividad, de los que en la actualidad se encuentra uno en alquiler. Asimismo, la entidad no cumple los requisitos de actividad económica establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en tanto no cuenta con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.La entidad X1 es titular de un inmueble afecto en una parte a la actividad de comercio al por mayor que realiza la propia entidad y en otra parte, cedido para el desarrollo de la actividad de comercio al por mayor que desarrolla la entidad X4. La entidad pasa por una adversa situación patrimonial, en tanto el patrimonio neto es negativo.La entidad X4 desarrolla la actividad de comercio al por mayor y asimismo es titular de un inmueble afecto a la actividad de arrendamiento que en la actualidad se encuentra en alquiler.La persona física PF1 se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación de sus participaciones en las entidades X, X1, X2, X3 y X4 a una sociedad NEWCO de responsabilidad limitada de nueva creación. Esta nueva sociedad, como sociedad dominante del grupo de empresas desarrollará la gestión y administración de su cartera de control. Asimismo, las entidades que formen parte del grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cumplirán de forma consolidada con los requisitos de actividad económica establecidos en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto contará con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y no será una sociedad patrimonial de conformidad con el volumen de activos afectos, en relación global, en los balances consolidados.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Simplificar y racionalizar la estructura actual.-Disminuir la complejidad administrativa.-Conseguir una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión.-Simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales.-Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación.-Evitar la existencia de préstamos intersocietarios.-Reducir el endeudamiento global del grupo, y mejorar la imagen financiera de la empresa resultante.-Simplificar notablemente las operaciones vinculadas.-Simplificar la gestión de tesorería del grupo.-Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones.-Facilitar una sucesión hereditaria de tal manera que, tras la misma, se potencie el mantenimiento del grupo societario como unidad, bajo la misma titularidad y dirección.-Facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, de tal manera que permita la circulación de capitales desde las sociedades que generen beneficios a aquellas sociedades con necesidades financieras.
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación a una sociedad, Newco, por parte de la persona física PF1 de sus participaciones en las entidades X, X1, X2, X3 y X4.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aportación de las participaciones de la entidad X4 (el 30,68%), hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física PF1 aporte a una entidad Holding de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad X4 (en concreto, el 30,68%) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Por otra parte, en relación con la aportación de las participaciones de las entidades X, X1, X2 y X3 hay que señalar lo siguiente:
El artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(..).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades X, X1, X2 y X3) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Simplificar y racionalizar la estructura actual.
-Disminuir la complejidad administrativa.
-Conseguir una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión.
-Simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales.
-Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación.
-Evitar la existencia de préstamos intersocietarios.
-Reducir el endeudamiento global del grupo, y mejorar la imagen financiera de la empresa resultante.
-Simplificar notablemente las operaciones vinculadas.
-Simplificar la gestión de tesorería del grupo.
-Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones.
-Facilitar una sucesión hereditaria de tal manera que, tras la misma, se potencie el mantenimiento del grupo societario como unidad, bajo la misma titularidad y dirección.
-Facilitar la financiación propia de las diferentes entidades, de tal manera que permita la circulación de capitales desde las sociedades que generen beneficios a aquellas sociedades con necesidades financieras.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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