En primer lugar, cabe analizar el impacto fiscal de la transmisión de las participaciones en las entidades X1, X2a y X2b.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 19.1 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, las rentas generadas en X por la transmisión de las participaciones en X1 y las rentas generadas en X2 por la transmisión de las participaciones en X2a y X2b se integrarán en sus respectivas bases imponibles individuales, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de dichas participaciones.
Consecuentemente, en el ejercicio en el que se realizó la transmisión de las participaciones (2013), las entidades transmitentes debieron integrar en su base imponible individual la diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones y su valor fiscal, entendiendo por valor fiscal el que correspondía a dichas participaciones a nivel consolidado y no a nivel individual, puesto que este incorporaría el deterioro que hubiera resultado, en su caso, fiscalmente deducible, mientras que dicho deterioro habría sido objeto de eliminación por la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Por otra parte, a nivel de régimen de consolidación fiscal, el artículo 71.4 del TRLIS establecía en el período impositivo 2013 que “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”.
Por tanto, en la medida en que la transmisión de las participaciones en las referidas entidades dé lugar a la existencia de una renta negativa por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de las participaciones, dicha renta negativa se verá minorada, en su caso, por el importe de las base imponibles negativas que hayan sido compensadas a nivel del grupo fiscal. Dicha integración se realizaría en la base imponible individual de las entidades transmitentes en el período impositivo de transmisión de las participaciones, esto es, en 2013.
No obstante, en este caso concreto, es preciso señalar que las participaciones en X1, X2a y X2b se transmiten a otras entidades que forman parte del mismo grupo, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, que las sociedades transmitentes (X y X2). A estos efectos, el apartado 11 del artículo 19 del TRLIS establece que:
“11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida.”
Si la renta generada en la transmisión de las participaciones en las sociedades X1, X2a y X2b, calculada en los términos dispuestos con anterioridad, fuera negativa, no se integraría en la base imponible de las entidades transmitentes, de conformidad con el artículo 19.11 del TRLIS, puesto que las entidades transmitentes y adquirentes forman parte del mismo grupo mercantil.
Teniendo en cuenta que la operación de fusión determina una sucesión a título universal, la realización de la misma en el seno del mismo grupo mercantil no debe asimilarse a la extinción de la entidad transmitida, de manera que la operación de fusión en los términos señalados en el escrito de consulta no determina la integración de la renta negativa diferida por aplicación del artículo 19.11 del TRLIS. Dicha integración se realizará de acuerdo con un criterio proporcional, a medida que los inmuebles integrados en las entidades absorbidas (cuyas acciones fueron adquiridas a otra entidad del mismo grupo mercantil) se transmitan a terceros ajenos al grupo, o bien dejen de formar parte del mismo la entidad transmitente de las acciones o las absorbentes.
A su vez, la transmisión de las participaciones en las entidades X1, X2a y X2b, determina la exclusión de dichas entidades del grupo fiscal X, según dispone el artículo 68.2 del TRLIS:
“2. Las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.”
Consecuentemente, en el período impositivo en el que las entidades excluidas dejan de formar parte del grupo fiscal (2013), se producirán los efectos regulados en el artículo 81 del TRLIS:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
(…)
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
(…)
c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
(…)
2. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.”
Por último, las bases imponibles negativas que, en su caso, se hubieran generado en las entidades absorbidas que se correspondan con las rentas negativas generadas en la transmisión de sus participaciones no podrán ser objeto de compensación en las entidades absorbentes, teniendo en cuenta que las mismas ya serán aplicadas en el grupo mercantil a través de la renta negativa generada en aquellas transmisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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