La entidad consultante es propiedad al 99,32% de la persona física PF1, siendo el resto del capital propiedad de su cónyuge, la persona física PF2, y se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles (locales, aparcamientos o viviendas), cuya gestión se realiza por una entidad X que, si bien no forma parte del grupo mercantil, es propiedad directa o indirectamente al 100% de los socios de la entidad consultante. La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por otro lado, la persona física PF2 es propietaria del 100% de la entidad A, la cual se dedica al arrendamiento de inmuebles (locales o viviendas), cuya gestión se realiza por la misma entidad X. El mayor activo de la entidad A está constituido por una participación superior al 25% en la entidad B, en la que también participa la entidad consultante si bien en un porcentaje inferior. La entidad B es poseedora de acciones de una entidad brasileña dedicada a la promoción inmobiliaria, si bien la actividad ha finalizado y se esperan pérdidas cuantiosas una vez se liquiden la entidad brasileña y la española. La entidad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad consultante y la entidad A participan en el capital social de la entidad P, en un 49,43% y 27% respectivamente, estando el resto del capital social en manos de la entidad Q, cuyo único socio es el hijo de las personas físicas PF1 y PF2. La entidad P se dedica al arrendamiento de inmuebles (locales o viviendas), cuya gestión se realiza directamente por el administrador. La entidad P no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Igualmente, se indica que las personas físicas PF1 y PF2 poseen algunos inmuebles arrendados a título particular, los cuales permanecerían a nombre de las personas físicas sin aportarse a la nueva entidad fusionada.
En este contexto, se pretende realizar una operación de fusión, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería los patrimonios de las entidades A y P, mediante un aumento de capital, y entregaría a los socios de las entidades absorbidas, participaciones correspondientes en función de los patrimonios entregados (la entidad consultante no percibiría participaciones por su participación en la entidad P, sino que se tendrá en cuenta en la relación de canje como mayor valor de su patrimonio).
Con carácter previo a la operación de fusión que se pretende realizar, la entidad consultante contratará una persona a jornada laboral completa para gestionar única y exclusivamente los arrendamientos de los inmuebles incluidos en la nueva entidad fusionada.
Los motivos económicos para realizar la operación de fusión son:
- Ordenar la sucesión familiar, centralizando en una sociedad mercantil el patrimonio familiar afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles.
- Dotar a la sociedad de un mayor patrimonio que le permita desarrollar nuevas actividades, un mejor acceso al crédito y mejorar su imagen frente a terceros.
- Evitar operaciones vinculadas entre las sociedades, ya que las dificultades de tesorería de alguna de ellas obligaban a préstamos entre empresas.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad consultante pretende fusionarse a través de una fusión por absorción con las entidades A y P, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
- Ordenar la sucesión familiar, centralizando en una sociedad mercantil el patrimonio familiar afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles.
- Dotar a la sociedad de un mayor patrimonio que le permita desarrollar nuevas actividades, un mejor acceso al crédito y mejorar su imagen frente a terceros.
- Evitar operaciones vinculadas entre las sociedades, ya que las dificultades de tesorería de alguna de ellas obligaban a préstamos entre empresas.
El hecho de que tanto la entidad absorbente (entidad consultante) como una de las entidades absorbidas (la entidad A) cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los motivos enunciados relativos a la racionalización o reestructuración de las actividades, como dotar a la sociedad de un mayor patrimonio que le permita desarrollar nuevas actividades, un mejor acceso al crédito y mejorar su imagen frente a terceros, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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