La entidad consultante es propiedad de tres hermanos que poseen un tercio de las participaciones sociales cada uno de ellos, y es entidad cabecera de un amplio grupo de empresas dedicado a los sectores hotelero, captación, embotellado y distribución de agua y seguridad entre otros. Los tres hermanos y todos los descendientes mayores de edad tienen suscrito un Protocolo Familiar que les obliga a aportar, cada uno de ellos, su participación personal a una sociedad holding familiar en la que sólo podrán participar cada uno de los hermanos y sus descendientes en línea directa, que concentre por estirpes el voto en la entidad consultante, sociedad cabecera del holding empresarial, con la finalidad de facilitar el buen gobierno del grupo y sindicar el voto por ramas familiares, de manera que, con independencia del número de socios por rama familiar en futuras generaciones, los socios de la entidad consultante sean siempre tres, cada uno con un tercio de la compañía (cada una de las sociedades holdings familiares por cada una de las ramas familiares existentes). En cumplimiento del Protocolo Familiar, cada uno de los tres hermanos se plantean aportar a una sociedad holding familiar su participación de una tercera parte del capital social de la entidad consultante. Los motivos económicos de las operaciones de aportación no dineraria proyectadas son:- Sindicar el voto de cada rama familiar en una única sociedad, como forma de facilitar el gobierno y administración de la consultante por estirpes.- La reorganización familiar proyectada facilitaría el trasvase de recursos procedentes de la entidad consultante de unas actividades a otras dentro de cada rama familiar.- La obtención de una imagen unificada y solvente de las actividades empresariales futuras que pueda desarrollar cada rama familiar contribuyendo a la obtención de financiación y al desarrollo de proyectos empresariales futuros, y la sucesión del patrimonio empresarial a las generaciones siguientes.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. Si en el ejercicio de realización de las aportaciones no dinerarias proyectadas, alguna de las sociedades holding familiares destinatarias tuviera la consideración de sociedad patrimonial, imposibilitaría la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que los tres hermanos aporten a sus respectivas sociedades holdings familiares, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la sociedad consultante (en concreto, una tercera parte del capital social cada uno de ellos), y se cumpla el resto de los requisitos previstos en el artículo 87 anteriormente reproducido, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación, el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No impediría la aplicación del régimen el hecho de que en el ejercicio de realización de la aportación no dineraria la sociedad holding familiar que la recibe tuviera la consideración de sociedad patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
Sindicar el voto de cada rama familiar en una única sociedad, como forma de facilitar el gobierno y administración de la consultante por estirpes.
La reorganización familiar proyectada facilitaría el trasvase de recursos procedentes de la entidad consultante de unas actividades a otras dentro de cada rama familiar.
La obtención de una imagen unificada y solvente de las actividades empresariales futuras que pueda desarrollar cada rama familiar contribuyendo a la obtención de financiación y al desarrollo de proyectos empresariales futuros, y la sucesión del patrimonio empresarial a las generaciones siguientes.
Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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