• English
  • Español

Impuesto de sociedades - V1985-23 - 07/07/2023

Número de consulta: 
V1985-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
07/07/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 76-4, 89-2
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante A es una sociedad anónima, residente en España. Actualmente, su actividad principal es la captación, tratamiento y distribución de aguas domésticas, industriales o de otra clase, en régimen de concesión, explotaciones que realiza, directa e indirectamente, a través de sociedades participadas que, en la actualidad, son la entidad B (participada en un 24,5%) y la entidad C (participada en un 99%).Adicionalmente, la consultante tiene como actividades secundarias las siguientes:a. El alquiler de inmuebles y de vehículos y la generación de energía mediante placas fotovoltaicas, actividades que se están realizando a través de la entidad participada D (que se constituyó en el 2015), disponiendo para ello de los medios materiales necesarios y de una persona contratada y a jornada completa.b. La depuración de agua, actividad que se está realizando a través de la empresa participada E, de la que ostenta una participación del 24,5%.En este contexto, se pretende efectuar una escisión financiera de la entidad consultante, mediante la que se segregará y traspasará en bloque, por sucesión universal, las participaciones de las entidades C y D a una sociedad de nueva creación, en bloque, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde (socios de la consultante) participaciones sociales de la nueva entidad en proporción a su respectiva participación en la sociedad que se escinde, reduciendo ésta el capital en la cuantía necesaria.La entidad consultante mantendrá las actividades principales señaladas de captación, tratamiento y distribución de aguas domésticas, industriales o de otra clase, en dos municipios, realizándolas, en régimen de concesión, directamente e indirectamente, a través de la sociedad B y la actividad de depuración de aguas, que realiza a través de la entidad E.Se atribuirá, tanto a la sociedad beneficiaria de la escisión parcial financiera planteada como a la sociedad escindida, los medios materiales y personales afectos a cada una de las actividades llevadas a cabo por la entidad, que les permitirán continuar con el desempeño de las actividades inherentes a cada rama de actividad de forma autónoma.Los objetivos de realizar estas operaciones son los siguientes:- Lograr una estructura societaria que permita agrupar en la sociedad de nueva creación el patrimonio financiero, mobiliario e inmobiliario, hasta ahora titularidad de la entidad consultante a través de las entidades C y D, y protegerlo de los riesgos inherentes de la actividad principal de captación, tratamiento y distribución de agua doméstica para los dos municipios.- Separar las actividades secundarias antes detalladas, a los efectos de garantizar futuras expansiones o nuevas inversiones, y poder dar entrada, en su caso, a un nuevo inversor, sin necesidad de vincular su inversión a las actividades principales llevadas a cabo por la consultante.- Potenciar la actividad de captación, tratamiento y distribución de aguas domésticas en otros municipios, a través de sociedades dependientes de la de nueva creación.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Si resulta de aplicación a la operación de reestructuración empresarial planteada el régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2. Si los motivos que justifican la escisión financiera planteada tiene la consideración de motivos económicos válidos, a efectos de entender aplicable el referido régimen especial, conforme a lo previsto en el artículo 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.</p>
Contestación completa: 

A los efectos de la presente contestación, dado que no se indica lo contrario en el escrito de consulta, se partirá de la hipótesis de que la entidad consultante tiene una participación que le confiere la mayoría del capital social de la entidad D.

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (en adelante, Ley 3/2009), establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.

Concretamente, el artículo 70 de la Ley 3/2009 dispone que:

“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.

2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa”.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009.

Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una explotación económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene en la entidad escindida constituya, por sí mismo, una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

En el escrito de consulta se plantea la segregación de las participaciones que la entidad consultante ostenta en las entidades C y D (el 99% y superior al 50% respectivamente) en favor de una entidad de nueva creación, manteniendo los socios de la consultante participaciones en la entidad beneficiaria con la misma proporción que en aquellas. Además, se manifiesta que la entidad escindida (la consultante) mantendrá en su patrimonio la actividad principal de captación, tratamiento y distribución de aguas que realiza, en régimen de concesión, directa e indirectamente (a través de la sociedad B), así como la actividad secundaria de depuración de aguas (a través de la entidad E).

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que en la entidad consultante escindida se produzca la segregación de sus participaciones mayoritarias en las entidades C y D a favor de la nueva entidad, permaneciendo en sede de la escindida las actividades descritas, con los correspondientes medios materiales y personales, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

No obstante, se trata de cuestiones de hecho que se deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria