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Impuesto de sociedades - V1987-23 - 07/07/2023

Número de consulta: 
V1987-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
07/07/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-a), 76-2-2º, 76-5, 80-1, 89-2
Descripción de hechos: 
<p>La entidad X se dedica a la actividad de diseño, venta, instalación y mantenimiento de juegos para parques infantiles y áreas deportivas para exterior. La entidad X no fabrica los elementos que vende e instala, sino que los adquiere a otros fabricantes, básicamente extranjeros. Los socios de X son la persona física PF1 con un 99,80% de participación y su cónyuge, la persona física PF2, con un 0,20% de participación.La entidad Y se dedica a la comercialización de equipos fijos de entrenamiento físico instalados al aire libre, habiendo ampliado últimamente su actividad a la fabricación de dichos equipos y a la fabricación de juegos para parques infantiles. Además, realiza una actividad de arrendamiento de inmuebles que forman parte de su patrimonio. Los socios de Y son las personas físicas PF1 y PF2, al 50% cada uno de ellos.Se pretende realizar una operación de reestructuración que permita estructurar al grupo de la siguiente forma: que la entidad X se dedique a las mismas operaciones actuales, comercializando productos de diferentes empresas en España; que la entidad Y se dedique a la fabricación de equipos fijos de entrenamiento físico instalados al aire libre y la fabricación de juegos para parques infantiles, vendiendo tanto a la entidad X como a otras empresas del sector que comercialicen dichos productos; tener una sociedad limitada de nueva creación que integre todos los inmuebles del grupo y se dedique a una actividad de arrendamiento de inmuebles y tener una sociedad holding que agrupe todas las participaciones del grupo que permita una mayor eficiencia, racionalización y estructuración en la gestión de valores y que además permitirá la canalización de la liquidez procedente de los dividendos de las filiales que la generan hacia filiales con mayores necesidades de inversión. Actualmente la sociedad dedicada a la fabricación debe afrontar importantes inversiones y no dispone de fondos necesarios que en cambio sí están disponibles en la sociedad comercial.En primer lugar, se pretende realizar una operación que consistiría en un canje de valores en los términos establecidos en el artículo 76.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual se constituiría una nueva sociedad de responsabilidad limitada, Newco1, con la aportación no dineraria de todos los valores de las entidades X e Y en poder de las personas físicas PF1 y PF2 como desembolso de las participaciones emitidas. Tras la operación, Newco1 ostentaría el 100% de la entidad X y el 100% de la entidad Y.Los motivos económicos que justificarían esta operación serían los siguientes:- Mayor eficacia, racionalización y estructuración en la gestión de valores que se alcanza a través de una sociedad respecto a su gestión a nivel de un socio persona física.- Conseguir una mayor cohesión del grupo familiar evitando una posible disgregación futura.- Racionalización de las actividades desarrolladas por las sociedades, tanto actuales como futuras, integrantes del grupo encabezado por una sociedad holding mediante la conversión jurídica de las mismas en sociedades filiales/participadas de la nueva sociedad constituida, l que permitirá centralizar y simplificar la planificación y la toma de decisiones en todo lo que afecte a las entidades participadas por el grupo familiar, consiguiendo una orientación homogénea de las decisiones que afecten a las diferentes unidades de negocio y posibilitando una dirección y gestión más eficaz del conjunto de las sociedades del grupo, permitiendo obtener sinergias empresariales.- Lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de las empresas del grupo, adoptando políticas de colaboración entre las mismas que mejoren su capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.- Mostrar frente a terceros (bancos, clientes, proveedores) una imagen económico- patrimonial de grupo de mayor dimensión y solvencia, permitiendo presentar estados consolidados con todo el grupo, posibilidad que no ofrecía la anterior estructura de socios. Las cifras consolidadas de todo el grupo facilitarán, entre otros aspectos, la obtención de una mayor financiación bancaria y la obtención de dicha financiación en mejores condiciones.- Favorecer la expansión futura del grupo abordando en mejores condiciones los proyectos de inversión a medio y largo plazo, así como diversificar mejor los riesgos empresariales asumidos mediante la creación por la sociedad holding de nuevas sociedades filiales para abordar nuevos proyectos con riesgo empresarial diferenciado.- La canalización de la liquidez procedente de los dividendos de las filiales a nuevas inversiones.- Permitir, si se cree conveniente, optar por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades y por el régimen especial de grupo de entidades a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, posibilidades que no ofrecía la anterior estructura de socios.Con posterioridad a la operación descrita, se acometería una segunda operación consistente en la separación de las dos actividades principales realizadas por la entidad Y a través de una escisión total, dando lugar a dos nuevas entidades, Newco2 y Newco3, continuando una de ellas con la actividad de fabricación de equipos fijos de entrenamiento físico instalados al aire libre y de juegos para parque infantiles y la otra sociedad con la actividad de arrendamiento de inmuebles. Los inmuebles se arrendarían a las sociedades del grupo. Newco2 y Newco3 estarían participadas íntegramente por la entidad Newco1.Los motivos económicos que justificarían la operación de escisión total serian: la reorganización, racionalización y delimitación de actividades, para optimizar y mejorar la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial y la separación de riesgos gracias a la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de fabricación y comercial.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.</p>
Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(...).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad de nueva creación, Newco1, adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100 % de las entidades X e Y) y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Respecto a la operación de escisión total planteada, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, en la medida que la entidad escindida Y tiene un único socio (Newco1) que será quien reciba la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (Newco2 y Newco3), no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.