Las entidades consultantes, residentes en España, se dedican a la tenencia y gestión de participaciones mayoritarias en el capital de otras entidades. Dichas entidades forman parte de un grupo de consolidación fiscal en su condición de dependientes y presentan la siguiente estructura de participación:- La sociedad A posee el 100% de las participaciones de la sociedad B.- La sociedad B posee el 100% de las participaciones de la sociedad C.Ante tal situación, se plantea llevar a cabo dos operaciones de fusión por absorción, en virtud de las cuales:- La sociedad B absorbería a la sociedad C, que se disolvería sin liquidación transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio a la sociedad B.- La sociedad A absorbería a la sociedad B, que se disolvería sin liquidación transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio a la sociedad A.Los motivos económicos que se persiguen con la realización de las operaciones de fusión anteriores pueden sintetizarse en los siguientes puntos:- Concentración y simplificación de la actividad de tenencia, gestión y dirección de participaciones actualmente desarrollada por las tres sociedades en una sola, consiguiendo con ello una sociedad con activo de mayor volumen y mayores sinergias.- Reducción de costes de administración y gestión. La operación permitiría reducir duplicidades en los costes de gestión administrativa, mercantil y contable.- Mejorar la estructura de recursos propios, solvencia e imagen de la sociedad absorbente ante proveedores y entidades financieras.
Si las operaciones de fusión proyectadas, así como los motivos económicos alegados cumplen todos los requisitos previstos legalmente para acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De conformidad con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 76 de la LIS, “tendrá la consideración de fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores, representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos aplicables a las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por consiguiente, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, las referidas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS, que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…).”
Respecto a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, el artículo 81 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
La aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que las operaciones de fusión planteadas tienen como finalidad:
- la concentración y simplificación de la actividad de tenencia, gestión y dirección de participaciones
- la reducción de costes de administración y gestión
- mejorar la estructura de recursos propios, solvencia e imagen de la sociedad absorbente ante proveedores y entidades financieras.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las entidades consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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