Impuesto de sociedades - V1998-23 - 11/07/2023

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(…)”.

En primer lugar, respecto al ingreso por venta del inmueble realizada a través de documento privado, es necesario señalar que la presente contestación se efectúa partiendo de la hipótesis de que la venta del inmueble que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso en la entidad consultante se realiza de conformidad con la normativa contable aplicable, en particular, en la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC) y la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

En particular, el apartado 2. Reconocimiento, de la NRV 14ª del PGC, en su nueva redacción, indica que:

“La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).

El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.

Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad.

(…)”.

Asimismo, dicho apartado segundo recoge distintos indicadores que deberán ser tomados en consideración a la hora de analizar si la obligación se cumple en un momento determinado del tiempo o a lo largo del tiempo. En concreto, sobre el cumplimiento de la obligación en un momento determinado, se establece:

“2.2. Cumplimiento de la obligación en un momento del tiempo.

Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con carácter general, un bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:

a) El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una obligación separada, distinta del compromiso de transferir el activo. Por ejemplo, la empresa puede haber transferido el control del activo pero no haber satisfecho la obligación de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida útil del activo.

b) La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Así, por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente.

c) El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad de acuerdo con las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación del cliente.

Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones acordadas en el contrato no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del bien.

(…)”.

De lo anteriormente expuesto, cabe concluir que el ingreso por la venta del inmueble tendrá que registrarse, contablemente, en agosto de 2021, pues, tal y como señala el consultante, es en dicha fecha cuando se transfieren los riesgos y beneficios del inmueble, habiéndose producido un acto de puesta a disposición del inmueble al comprador, en la medida en que desde ese momento el comprador tiene la posesión del bien y es a partir de dicho momento cuando el comprador queda obligado a sufragar todos los gastos inherentes al inmueble. Dicho criterio ha sido expresado, en un supuesto análogo, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta número 8 del BOICAC nº 74, de junio de 2018.

Sin embargo, fiscalmente, con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el ingreso derivado de la venta del inmueble deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio económico en el que se devengue, de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro.

No obstante lo anterior, el artículo 11.4 de la LIS dispone que:

“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

(…)”.

A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación si bien la contraprestación pactada será exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, y el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior al año. En tal supuesto, aun cuando la renta derivada de la operación a plazos esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, su integración en la base imponible no se producirá, a efectos fiscales, sino a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que el contribuyente opte por aplicar el criterio de devengo.

Conforme a los datos de la consulta, el devengo de la operación de venta se produce en agosto de 2021, fecha en la que tiene lugar el acto de disposición del inmueble en favor del comprador y el abono parcial del precio pactado, en tanto que el pago del precio restante se producirá en agosto de 2022, con ocasión del otorgamiento de la escritura pública. Por tanto, en la medida en que el período transcurrido entre la fecha de devengo (acto de puesta a disposición del inmueble) y el vencimiento del último plazo pactado en la operación sea superior a un año, la entidad consultante podrá aplicar la regla especial del artículo 11.4 de la LIS e imputar el ingreso derivado de la venta del inmueble, proporcionalmente, en la base imponible de los períodos impositivos en los que sea exigible el cobro de los plazos pactados (2021 y 2022). Sin embargo, si el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último plazo pactado no es superior a un año, la entidad consultante aplicará el principio de devengo e imputará la renta (el ingreso) a la base imponible del período impositivo en el que el ingreso se haya reconocido contablemente (2021).

Por tanto, según todo lo mencionado, si el periodo transcurrido entre el momento de devengo (momento de puesta a disposición del inmueble en favor del comprador) y el vencimiento del último plazo (fecha de otorgamiento de la correspondiente escritura pública) es superior a un año, la entidad consultante aplicará la regla del artículo 11.4 de la LIS e imputará la renta, proporcionalmente, en la base imponible de los periodos impositivos en los que los respectivos cobros sean exigibles, en este caso, en los periodos 2021 y 2022, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo, en cuyo caso, imputaría el ingreso derivado de la transmisión del inmueble al ejercicio de devengo (2021). No obstante, estos aspectos son cuestiones de hecho que deberán ser probados ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Por otro lado, respecto a la segunda cuestión planteada, cabe señalar que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y en la medida en que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.

En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación y no a este Centro Directivo.

En el caso concreto planteado, no existen datos para determinar si el destinatario del servicio de intermediación es la entidad consultante o la entidad adquirente del inmueble. Tampoco existe información acerca de cuándo debe entenderse prestado (devengado) dicho servicio. Por tanto, pese a la escasa información facilitada en el escrito de consulta, en el supuesto de que los servicios de intermediación inmobiliaria fueran prestados a la entidad consultante, el gasto correspondiente a tales servicios tendrá la consideración de fiscalmente deducible y deberá integrarse en la base imponible del Impuesto correspondiente al ejercicio económico en el que el mismo se haya devengado, de conformidad con la normativa contable aplicable, de acuerdo con los artículos 10.3 y 11 de la LIS, ya anteriormente reproducidos, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De conformidad con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de sus propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El artículo 5 de la LIVA establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIVA señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la LIVA no tenga la condición de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos. 15º, se señala que tendrán dicha consideración de prestación de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.

La circunstancia relativa a si la intermediación en el proceso de compraventa objeto de consulta se realiza en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y podrá acreditarse, en su caso, por el interesado por cualquier medio de prueba admisible en derecho. No obstante, de la escasa información relacionada con esta cuestión, aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que el mediador actuó en nombre ajeno en la intermediación de la compraventa del inmueble por parte del consultante, por tanto, dicha actividad de mediación tendrá la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación al devengo del Impuesto, el artículo 75 de la LIVA, establece que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.

El apartado dos del mismo artículo añade:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.

En consecuencia, la prestación de servicio consistente en la mediación en la compraventa del inmueble objeto de consulta, salvo que tenga lugar lo previsto en el apartado dos del artículo anteriormente transcrito, se devengará a efectos de este Impuesto cuando dicho servicio haya sido prestado.

En relación con la entrega del inmueble, se especifica que la toma de posesión del bien inmueble por parte de la entidad adquirente se produjo en el año 2021, si bien la elevación a escritura no se ha realizado hasta 2022. De acuerdo con el artículo 75 LIVA, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega objeto de consulta se produce cuando el inmueble se ponga a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha entrega, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En este sentido, el artículo 1.462 del Código Civil, establece que:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.

De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar la puesta en poder y posesión del adquirente.

Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce, con carácter general, con la puesta en posesión del adquirente del correspondiente inmueble, sin perjuicio del devengo que se produciría en su caso con la percepción de pagos anticipados por el transmitente.

El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, señaló lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien”.

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

En el escrito de consulta se especifica que el inmueble fue puesto en posesión del adquirente en el año 2021. En relación con la acreditación de la fecha de entrega hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2007, de 7 de enero, Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

De la información contenida en el escrito de consulta y a salvo de otros elementos de prueba, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la entrega del inmueble objeto de consulta, se ha producido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura pública de compraventa, en el año 2021, cuando se produjo la puesta a disposición del adquirente y este asumió los riesgos inherentes al inmueble con las facultades propias del propietario.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.