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Impuesto de sociedades - V2020-21 - 07/07/2021

Número de consulta: 
V2020-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
07/07/2021
Normativa: 
Ley 19/1994 art. 27
LIS Ley 27/2014 art. 55 y 56
Descripción de hechos: 

La entidad consultante es una sociedad residente en Islas Canarias y dominante de un Grupo Fiscal.

El conjunto de entidades que conforman el grupo se encuentran establecidas en las Islas Canarias, donde se desarrollan la totalidad de sus actividades económicas, centradas en el sector servicios y, especialmente en el turístico, siendo la explotación de instalaciones hoteleras el núcleo principal de sus negocios.

Las características anteriores permitirían a dichas entidades, como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, disfrutar del incentivo fiscal en que consiste la denominada Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen económico y Fiscal de Canarias.

Con la vigencia del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, este Centro Directivo había afirmado que, en la medida en que la normativa de aplicación no contemplaba nada respecto a la posibilidad de que la materialización de la RIC pudiera ser efectuada por otra empresa del grupo, la misma debía materializarse por la misma entidad que dotó la reserva.

Por otro lado, bajo la vigencia de dicho texto, se entendía también que la cesión o transmisión de los activos en los que se materializaba la RIC determinaba el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, aun cuando dicha transmisión se produjese en el ámbito del grupo de consolidación fiscal.

Cuestión planteada: 

Confirmar si en atención a los cambios normativos introducidos en la determinación de la base imponible del grupo fiscal por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la RIC se podría efectuar a nivel de grupo y si el compromiso de materializacion asumido por una sociedad del grupo podría hacerse efectivo por cualquier otra entidad perteneciente al mismo grupo.

Confirmar si, de acuerdo con lo anterior y dada la configuración del grupo fiscal, la cesión o transmisión de los activos en los que se materializa la RIC a otras sociedades que forman parte del mismo grupo fiscal, supone o no el incumplimiento del requisito de mantenimiento a que se refiere el artículo 27.8 de la Ley 19/1994.

Contestación completa: 

Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias regula en su artículo 27 la reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC). Dicho precepto establece:

“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

(…)

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.

(…)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

– La creación de un establecimiento.

– La ampliación de un establecimiento.

– La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

– La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

(...).”

Por tanto, el beneficio fiscal se articula mediante la reducción en la base imponible de un máximo del 90% del beneficio del ejercicio que no haya sido distribuido, asumiendo a cambio el compromiso de su inversión, en el plazo máximo de tres años, en alguno de los activos enumerados en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, compromiso que se exterioriza mediante la dotación en su balance de la RIC.

Así configurado el beneficio fiscal, resultará de aplicación tan solo en el ámbito individual de cada sociedad, no en el de un grupo de sociedades, siendo también individual el compromiso de inversión que conlleva.

Será de aplicación sólo en el ámbito de cada sociedad individual por calcularse sobre el beneficio no distribuido al que se refiere el artículo 27.2 de la Ley 19/1994, magnitud que, como es obvio, no puede encontrarse en un ente, el grupo, sin autonomía jurídica para decidir la aplicación de los beneficios, y por articularse como reducción en la base imponible, ya que en el régimen de consolidación fiscal que establece la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), ésta se determina de manera independiente en cada sociedad, procediéndose después a su agregación, tal y como establece el artículo 62.1.a) LIS, a efectos de determinar la base imponible del grupo:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.”

Asimismo, es individual también el compromiso de inversión que conlleva, de manera que cada sociedad que haya dotado en su balance la reserva y haya practicado la reducción en su base imponible será la obligada a realizar la inversión que justifica el beneficio fiscal, ya que su opción por la tributación en él régimen de grupo de sociedades y la condición de sujeto pasivo de éste, afirmada en el artículo 56.1 de la LIS al decir que "el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente", no significa una anulación completa de su individualidad ni la subrogación total de sus derechos y obligaciones tributarias en el grupo.

Bien al contrario, coexisten como sujetos de obligaciones y de derechos tributarios el grupo y las sociedades que lo integran, siendo la norma la encargada de marcar cuando corresponden a uno y cuando a los otros. Así, resulta con claridad de lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo 56 de la LIS, que con alcance de regla general establece que:

"3. Las entidades que integren el grupo fiscal estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria."

Por su parte, el apartado 2 del artículo 55 de la LIS establece:

"2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal."

A este respecto, dentro de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen individual de tributación, se encuentra la obligación de materialización en inversiones aptas de las dotaciones realizadas a la RIC. Por tanto, habida cuenta lo dispuesto en dicho precepto, y ante la inexistencia de norma alguna que permita que, excepcionalmente, sea el grupo y no cada una de sus sociedades integrantes quién se responsabilice del compromiso de inversión asumido, éste permanecerá en la esfera individual, en la sociedad concreta que se aplicó el beneficio fiscal del que deriva.

Respecto a la segunda de las cuestiones, referente a si la transmisión de los activos en los que se materializó la RIC a otras sociedades que forman parte del mismo grupo de sociedades, supone o no el incumplimiento del requisito de permanencia en la empresa del mismo sujeto pasivo a que se refiere el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, hay que considerar que las dotaciones a la RIC son efectuadas por las entidades aisladamente consideradas y no por el grupo fiscal:

“8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su permanencia fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, con anterioridad o en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.

Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros.”

Por lo tanto, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, ni en el artículo 27 de la Ley 19/1994, ni en el Capítulo VI del Título VII de la LIS se prevé que el requisito de permanencia de la materialización de la RIC pueda ser cumplido por otra entidad integrante del grupo de sociedades de la entidad que efectuó la dotación y la materializó en activos aptos.

En consecuencia, la transmisión de los elementos en que se materialice la RIC antes del plazo señalado en el artículo transcrito a entidades integrantes del mismo Grupo de Sociedades, supone el incumplimiento del requisito de permanencia, debiendo regularizar el beneficio fiscal en la forma establecida en el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.