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Impuesto de sociedades - V2036-19 - 07/08/2019

Número de consulta: 
V2036-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
07/08/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76.2.1.b), 76.4, 89.2
Descripción de hechos: 

Una persona física es socio, junto con su hermano, de tres empresas, a saber:- Sociedad S. Constituida en 1997, se ha dedicado desde su constitución a reformas y obras de fontanería. Para ello cuenta con catorce empleados y recursos materiales suficientes. Además, desde enero de 2015, S se dedica al alquiler de cinco inmuebles situados en España, para lo que dispone al menos de una persona contratada con contrato laboral a jornada completa. Cada socio cuenta con un 50% de participación en el capital social.- Sociedad V. Constituida en 2003, su actividad principal es la compraventa de materiales de construcción y recogida de residuos de construcción, desarrollándose esta actividad en un terreno que es el único inmueble que tiene la sociedad. Cada socio cuenta con un 50% de participación en el capital social.- Sociedad D. Constituida en 2007, actualmente se encuentra dada de alta en la actividad de arrendamiento de viviendas y locales y tiene cuatro inmuebles afectos a esas actividades. Para realizar estas actividades, D dispone al menos de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa. Cada socio cuenta con una participación del 33,33%, perteneciendo el resto a una tercera persona física.Se está planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:1.- Escisión parcial de la rama de actividad de alquiler de inmuebles en S, siendo beneficiaria de dicha escisión la entidad D, a la que se transmitirían los cinco bienes inmuebles afectos a la actividad de alquiler de S, junto con la persona contratada y los préstamos existentes asociados a los inmuebles.El motivo principal de realizar esta operación de escisión parcial es minimizar los riesgos empresariales que pueden producirse en la sociedad S al realizar dos actividades claramente diferenciadas (reformas de fontanería y saneamientos y alquiler de inmuebles). La operación, cuya beneficiaria es la entidad D, dedicada al alquiler de inmuebles, ayudaría a simplificar los riesgos económicos y se conseguiría una reestructuración empresarial razonable desde un punto de vista económico, al dedicarse cada sociedad a una rama de actividad distinta.2.- Escisión parcial de la rama de actividad de V, transmitiendo el único bien inmueble que se encuentra afecto a la actividad de la sociedad indicado anteriormente, junto con el préstamo hipotecario a la sociedad D. Con ello pretende transmitir los bienes inmuebles del grupo empresarial a una sola sociedad que sea la que se dedique al alquiler de los mismos.Posteriormente a esta segunda escisión, el objetivo es que D alquile el inmueble a V para que pueda seguir desarrollando en él su actividad.El motivo principal de realizar esta operación responde a conseguir una estructura empresarial eficiente, pasando el bien inmueble y sus préstamos asociados a la sociedad D. Esto ayudaría a simplificar riesgos económicos y se conseguiría una reestructuración empresarial razonable desde un punto de vista económico, ya que permitiría a la sociedad V conseguir mejores condiciones de financiación ajena para desarrollar su actividad.

Cuestión planteada: 

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad sociedad S desarrolla el negocio de reformas de fontanería y saneamientos y el alquiler de inmuebles. Así, la sociedad S segregará y transmitirá a la sociedad D la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de inmuebles.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad (actividad de reformas de fontanería y saneamientos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para minimizar los riesgos empresariales que pueden producirse en la sociedad S al realizar dos actividades claramente diferenciadas (reformas de fontanería y saneamientos y alquiler de inmuebles). La operación, cuya beneficiaria es la entidad D, dedicada al alquiler de inmuebles, ayudaría a simplificar los riesgos económicos y se conseguiría una reestructuración empresarial razonable desde un punto de vista económico, al dedicarse cada sociedad a una rama de actividad distinta.

Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

Por otro lado, en lo que respecta a la aportación a D del terreno en que la sociedad V desarrolla su actividad, de los datos que se derivan de la consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Lo que se deriva de la consulta es que será objeto de escisión un activo y un pasivo aislados, sin constituir una rama de actividad, que se transmitirá a la sociedad D. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.