Los consultantes son dos personas físicas hermanos, PF1 y PF2, que ostentan la totalidad de los derechos de voto de la sociedad A, teniendo una participación cada uno de ellos del 40% de esta sociedad, siendo el 20% restante autocartera. Esta sociedad A se dedica a la importación, exportación, compraventa, comercialización y manipulación de productos pesqueros y de toda clase de productos.A su vez los consultante tienen una participación del 50% del capital social cada uno en la sociedad B cuyo objeto social consiste en: i) actuar como sociedad holding mediante la toma de participación en el capital de otras entidades residentes y no residentes con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones quedando excluidas las actividades atribuidas por la Ley 35/2003 de Instituciones de inversión Colectiva y por la Ley 24/1998 de mercado de valores, a las entidades contempladas en las mismas, ii) prestar a dichas entidades el asesoramiento y gestión necesarios, incluyendo, entre otras actividades, la confección de estudios previos y de mercado, la gestión, dirección, planificación y programación de actuaciones relacionadas con las entidades participadas, iii) la compraventa de viviendas y locales de negocio, naves o edificios industriales y comerciales y en general toda clase de inmuebles y su explotación en régimen de arriendo. Además el 23 de diciembre de 2015 mediante una operación de canje de valores acogida al régimen especial del capítulo VII del Título VII de la LIS se aportó a la sociedad B la totalidad de las participaciones que tenían los consultantes en la sociedad A.Por otro lado la sociedad B tiene suscrito la totalidad del capital social de la sociedad C cuyo objeto social consiste en la compraventa de viviendas y locales de negocio, naves o edificios industriales y comerciales y su explotación en régimen de arriendo y también la sociedad D cuyo objeto social consiste en la gestión, chárter, fletamento, alquiler, explotación, reparación, mantenimiento, compra y venta de embarcaciones náuticas de vela y motor.Todas las anteriores entidades realizan una actividad económica, estando la totalidad de su activo afecto a la misma y no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.Los consultantes han suscrito un protocolo familiar que permitirá regular la organización y gestión del patrimonio familiar, la empresa y sus propietarios, para dar continuidad a la empresa de manera eficaz y con éxito, por los objetivos posteriormente indicados los consultantes se están planteando llevar a cabo dos aportaciones no dinerarias de sus participaciones en la sociedad B a favor de dos entidades de nueva creación, sociedad Newco1 y sociedad Newco2, una por cada estirpe familiar. PF1 constituiría la sociedad Newco1 suscribiendo la totalidad de sus participaciones y aportando la totalidad de participaciones en la sociedad B mientras que PF2 hará lo equivalente con la sociedad Newco2.En la actualidad, los consultantes son administradores de la sociedad B y ejercen efectivamente funciones de dirección en esta sociedad. Las funciones de dirección en la sociedad B y en la sociedad A (principal activo de B) se articulan a través de un contrato de prestación de servicios de dirección y gestión que la sociedad B ha concertado con la sociedad A, en virtud del cual, los consultantes prestan sus servicios a A. La remuneración percibida por el ejercicio de estas funciones de dirección representa, en ambos consultantes, más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Dicho coste es asumido por la sociedad B, quien a través del contrato de prestación de servicios repercute a sus participadas, parte de este coste.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:- Ordenación de la estructura societaria por cada estirpe familiar, de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del grupo sin necesidad de consensuar dichas inversiones con su actual socio.- Optimización de los recursos financieros, ya que mediante la creación de las sociedades holding también tendría por objeto optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las sociedades, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones. Además la aportación permitiría optimizar el flujo de tesorería excedentaria de las distintas compañías con destino a la realización de nuevas inversiones que por separado quisiera realizar cada socio.- Simplificación y racionalización de la gestión de la participación en las empresas por parte de cada estirpe familiar. Se conseguiría centralizar en cada sociedad holding individual los interese de cada estirpe, lo que debería redundar en una mejora organizativa por cuanto se propiciaría un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y de minimización de los problemas asociados a las posibles discrepancias existentes entre las diferentes estirpes. Con objeto de contribuir a esta centralización se plantearía la sindicación del voto en sede de cada estirpe.- Planificación del relevo generacional, con la creación de una estructura holding individual para cada hermano se lograría simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine el accionariado dificultando enormemente la gestión y toma de decisiones.
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.2. Si la retribución satisfecha por funciones de dirección a los socios en la entidad, que no será satisfecha por las dos nuevas entidades sino por la sociedad B y que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimiento empresariales, profesionales y de trabajo personal, permite entender cumplido en requisito de la letra b) del artículo 4.Ocho de la LIP.3. Si los medios materiales y personales con los que contaran las nuevas entidades pueden entenderse suficientes para no considerar dichas participaciones como valores a los efectos del artículo 4.Ocho.2 a) de la LIP.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones y participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes, PF1 y PF2, aporten a la sociedad Newco 1 y Newco 2, respectivamente, residentes en España una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 50%, respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Ordenación de la estructura societaria por cada estirpe familiar, de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del grupo sin necesidad de consensuar dichas inversiones con su actual socio.
- Optimización de los recursos financieros, ya que mediante la creación de las sociedades holding también tendría por objeto optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las sociedades, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones. Además, la aportación permitiría optimizar el flujo de tesorería excedentaria de las distintas compañías con destino a la realización de nuevas inversiones que por separado quisiera realizar cada socio.
- Simplificación y racionalización de la gestión de la participación en las empresas por parte de cada estirpe familiar. Se conseguiría centralizar en cada sociedad holding individual los interese de cada estirpe, lo que debería redundar en una mejora organizativa por cuanto se propiciaría un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y de minimización de los problemas asociados a las posibles discrepancias existentes entre las diferentes estirpes. Con objeto de contribuir a esta centralización se plantearía la sindicación del voto en sede de cada estirpe.
- Planificación del relevo generacional, con la creación de una estructura holding individual para cada hermano se lograría simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine el accionariado dificultando enormemente la gestión y toma de decisiones.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
En relación con las cuestiones planteadas relativas al Impuesto sobre Patrimonio, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que establece la exención en los términos siguientes:
“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”
En relación con la primera cuestión planteada relativa a la exención del Impuesto sobre Patrimonio, este Centro Directivo sostiene, entre otras, en la Consulta V4971-16, de 16 de noviembre, que “el hecho de que el integrante del grupo de parentesco desarrolle funciones directivas o ejecutivas en la operativa implica que no solo intervenga efectivamente en las decisiones que atañen a ésta sino que, en tanto en cuanto las lleva a cabo, también desempeña una efectiva intervención en las decisiones de la entidad cabecera, cuya actividad principal sería la gestión de su participación directa en la intermedia, cómo en esta última, titular de la total participación en la operativa” siempre que, tal y como esta Dirección General ha reiterado, “las funciones directivas se ejerzan, también, respecto de la entidad respecto de la cual se pretende la exención en el impuesto patrimonial, en este caso, en la denominada sociedad cabecera familiar” (contestaciones V0270-17 y V1863-17). En cuanto al pago de la retribución de las funciones directivas, en la consulta V0158-14, de 24 de enero, se afirma que “el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.” Así, no es preciso que sea la propia entidad en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos.
Por lo tanto, en el caso planteado, se entenderá que el requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección retribuidas se cumple en las nuevas entidades NEWCO1 y NEWCO2, sin que sea necesaria la precepción directa de las retribuciones de las nuevas entidades en las que cada socio persona física participa directamente, siempre y cuando se incluya esta previsión en las escrituras o estatutos correspondientes.
Como segunda cuestión, se plantea si las participaciones en la sociedad B no deben considerarse como valores a los efectos del cómputo del activo en el balance de las nuevas entidades, NEWCO1 y NEWCO2. En este caso, la participación en B otorga más del cinco por ciento de los derechos de voto a cada una de las nuevas entidades y se posee con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación así como las participaciones indirectas en las sociedades operativas. A su vez, la entidad participada actúa como entidad “holding” y según los datos de la consulta, la mayoría de su activo está constituido por valores de entidades que desarrollan actividades económicas, por lo que no procedería su cómputo como valor a efectos de acceder a la exención en el impuesto patrimonial. Por lo que se refiere a lo que debe entenderse por “organización de medios materiales y personales” la amplísima casuística ante la que se enfrenta la realidad empresarial impide formular principios que, con carácter general, puedan resultar de aplicación a cualquier explotación económica. No obstante, parece razonable entender que serán aquellos que sean suficientes para una correcta práctica empresarial en función de la naturaleza de los bienes y derechos de que se trate. Este Centro Directivo ha llegado a manifestar, en interpretación de la expresión legal, que entiende como suficiente con la disposición de tales medios, aunque fueran mínimos, siempre que se ocupen de la gestión de los valores de que se trate, si bien matizando que esa gestión, no implica, en sí misma, el desarrollo de una actividad económica. No obstante, no procede mayor concreción porque, tratándose de una cuestión de índole fáctica, deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de esa organización de medios para la dirección y gestión de la participación de que se trate.
A la vista del supuesto descrito, entiende esta Subdirección General que, en principio, concurre en las nuevas entidades el requisito de “organización de medios materiales y personales” que exige la Ley. Por lo tanto, las respectivas participaciones en B no se computarán como valores, al otorgar más del 5% de los derechos de voto y poseerse con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación, concurriendo el requisito de la letra a) del artículo 4.Ocho.2 de la LIP.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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