El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En la operación proyectada se plantea la escisión total de la sociedad A1, siendo las entidades adquirentes el socio único (sociedad A) de la sociedad escindida y una sociedad ya existente (sociedad A3), participada al 100% por dicho socio único.
Aunque no se indica expresamente en el escrito de consulta, parece posible suponer, dado el carácter de la operación, que por el patrimonio social de la sociedad A1 aportado a su socio único, éste no ampliará capital al confundirse en el mismo sujeto la condición de socio y adquirente. En definitiva, al socio de la sociedad escindida no se le atribuyen valores representativos del capital de una de las entidades adquirentes en proporción a la participación que tenía en la sociedad que se escinde. En la medida en la que este hecho no desvirtúe la calificación jurídico-mercantil de la operación como de escisión, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación descrita podría acogerse, en principio, al régimen fiscal especial citado.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir la unificación de todos los activos relacionados con la actividad de golf en una única entidad cuyo objeto social es la construcción, tenencia, administración, gestión, dirección, asesoramiento y explotación de campos de golf, lo cual aportará ventajas económicas, financieras y operativas al grupo, entre las que se incluyen el clarificar, organizar y separar los beneficios generados y el riesgo de negocio asociado a la explotación de la actividad de golf en la misma área geográfica, aprovechar las sinergias en la gestión y administración de dicha actividad a través de una única entidad, con la consiguiente reducción de costes y maximización de beneficios, e incrementar el valor de A3 de cara a una eventual venta de la misma como un negocio hotelero con campos de golf incorporados; y la simplificación de la estructura organizativa y societaria del grupo tras la separación de las inversiones conjuntas de las sociedades E y R y la resolución de la joint-venture, simplificación que se traduciría en ahorro de costes, reduciendo las obligaciones y formalidades administrativas, fiscales y mercantiles y evitando duplicidades e ineficiencias organizativas, racionalización funcional y operativa de cara a una eventual obtención de futuras concesiones administrativas, maximización de la capacidad para obtener financiación y en particular para refinanciar la deuda existente, y mayor flexibilidad para la formalización de eventuales acuerdos de inversión conjunta o joint-ventures con terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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