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Impuesto de sociedades - V2080-19 - 08/08/2019

Número de consulta: 
V2080-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
08/08/2019
Normativa: 
Ley 19/1991 art 4.Ocho.Dos
Ley 27/2014 arts 87 y 89.2
Descripción de hechos: 

La persona física PF1 participa en las siguientes entidades:a) Sociedad A: participada por PF1 en un 17,67% de su capital social y dedicada al arrendamiento de inmuebles.b) Sociedad B: participada por PF1 en un 7,75% de su capital social y dedicada al arrendamiento de inmuebles.c) Sociedad C: participada por PF1 en un 16,67% de su capital social, esta entidad es una sociedad holding que posee el 100% de las participaciones de la sociedad M cuya actividad es la venta menor de alimentos mediante más de 50 tienes propias y al por mayor en otras franquiciadas.d) Sociedad D: participada por PF1 en un 10% de su capital social esta entidad es una sociedad holding que posee participaciones en sociedades que titularizan parques eólicos.e) Sociedad E: participada por PF1 en un 8,43% de su capital social y dedicada al arrendamiento de inmuebles.f) Sociedad F: participada por PF1 en un 11,615% de su capital social y dedicada a ser mayorista de productos cárnicos.g) Sociedad G: participada por PF1 en un 13,49% de su capital social, la actividad es la promoción inmobiliaria y actualmente se encuentra en concurso de acreedores.PF1 se plantea aportar todas o alguna de sus participaciones a una sociedad holding, sociedad X, residente en territorio español participada al 100% por PF1. La sociedad X dispondrá de medios materiales y humanos y será PF1 la que se ocupará de la gestión de las participaciones. En concreto PF1 se plantea aportar las siguientes participaciones distribuidas por bloques de actividad:a) Bloque 1: compuesto por las sociedades C, D, F y G.b) Bloque 2: compuesto por las sociedades A, B y E. Todas estas empresas están administradas por la sociedad P.La sociedad P es una sociedad holding que cuenta con una persona exclusivamente contratada a jornada completa, destinada a gestionar los inmuebles tanto de la propia sociedad como de sus participadas. La sociedad p participa en la sociedad A en un 28,31%, en la sociedad B en un 13%, en la sociedad C en un 13,33%, en la sociedad D en un 20% y en la sociedad G en un 21,58%. PF1 no ostenta participaciones en la sociedad P.La sociedad P y el resto de entidades que forman parte del grupo 2 forman un grupo en virtud de unos acuerdos parasociales, que se firmaron en aras de que existiera un administrador común y funcionar de forma coordinada bajo una misma dirección.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:- Solicitar préstamos, avales, por cualquiera de las sociedades para el desarrollo de su actividad, sin que afecte al resto del patrimonio personal de la consultante.- Reestructurar el patrimonio integrado por sociedades para que permita la circulación financiera entre ellas garantizándolas la holding. Vía distribución de dividendos se pueda dotar a la holding de los recursos financieros suficientes para amortizar préstamos pedidos por ella y que hayan permitido financiar a las filiales o inyectar capital a las filiales que lo necesiten.- Proporcionar al exterior una imagen de grupo empresarial que facilite la introducción en otros sectores de la actividad.- Contrataciones de servicios que en conjunto y a través de la holding resultan más beneficiosos.

Cuestión planteada: 

1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos en caso de que se aporte solo el bloque 1 y también si se puede acoger si se aporta a su vez el bloque 2.2. Sería de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio tanto si se aporta el bloque 1 como el bloque 2.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En cuanto a la aportación, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(...)”.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones y participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante, PF1, aporte a la sociedad X, residente en España una participación superior al 5% del capital de las entidades A, B, C, D, E, F y G (en concreto, el 17,67%, 7,75%, 16,67%, 10%, 8,43, 11,615% y el 13,49%, respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

- Solicitar préstamos, avales, por cualquiera de las sociedades para el desarrollo de su actividad, sin que afecte al resto del patrimonio personal de la consultante.

- Reestructurar el patrimonio integrado por sociedades para que permita la circulación financiera entre ellas garantizándolas la holding. Vía distribución de dividendos se pueda dotar a la holding de los recursos financieros suficientes para amortizar préstamos pedidos por ella y que hayan permitido financiar a las filiales o inyectar capital a las filiales que lo necesiten.

- Proporcionar al exterior una imagen de grupo empresarial que facilite la introducción en otros sectores de la actividad.

- Contrataciones de servicios que, en conjunto y a través de la holding, resultan más beneficiosas.

Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos del impuesto:

(…)

Ocho.

Uno. (…)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”.

Por lo tanto, para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones en la entidad holding de las que es titular se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del precepto transcrito.

En primer lugar, desde la exclusiva perspectiva de determinar si una entidad cumple o no el requisito de la letra a) del artículo 4.Ocho. Dos, es decir, de que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales”, exigiéndose, además, que la entidad participada no esté comprendida en esa letra a) de la norma.

Por lo tanto, para no computar las participaciones superiores al cinco por ciento, que la sociedad holding tiene en las sociedades participadas, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones y se disponga de medios materiales y personales suficientes, las entidades participadas, a su vez, deben realizar una actividad económica. En los mismos términos que en los informes remitidos a esa Subdirección General, entre otros, con fecha 16 de marzo de 2016 (InfoSGPJ-CV-1991-15) y 7 de octubre de 2015 (InfoSGPJ-CV-0859-15) y con independencia de la consideración del concepto de actividad económica en función del grupo de sociedades a que se refiere el artículo 5 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la calificación como económica de la actividad de una entidad, individualmente considerada y exclusivamente en lo que respecta a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, vendrá determinada por lo que disponga la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la que se remite el artículo y apartado reproducido. En particular, respecto a sociedades de arrendamiento de inmuebles, será preciso que se cumpla el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, es decir, la existencia, para la llevanza de la gestión, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por lo tanto, aplicando ese criterio al supuesto que plantea el escrito de consulta, las entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles (bloque 2) no realizan una actividad económica a los efectos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que no cumplen la exigencia del artículo 27.2 de la Ley 35/2006. De acuerdo con lo anterior, si estas participaciones se aportan a la entidad holding, en la que participa la consultante, no podrán no computarse como valores a efectos del cumplimiento por la entidad del requisito previsto en la letra a).

Por último, por lo que se refiere al requisito previsto en la letra c) del artículo transcrito se entenderá cumplido si la consultante percibe, por el ejercicio efectivo de las funciones de dirección en la entidad, una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.