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Impuesto de sociedades - V2109-19 - 12/08/2019

Número de consulta: 
V2109-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
12/08/2019
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 87 Y 89-2
Descripción de hechos: 

La persona física consultante participa directamente en las siguientes sociedades:-En el 100% de la sociedad A, que se dedica a la producción agraria y, también, a la comercialización de productos agrícolas (cítricos principalmente) muchos de ellos de la agricultura ecológica. A su vez, esta entidad participa en la entidad AB, dedicada a la agricultura ecológica.-En el 50% de la sociedad B (el otro 50% lo tiene la persona física PF1 esposa de la persona física consultante), que se dedica a la producción agraria (agricultura ecológica) y a la prestación de servicios agrarios. Esta sociedad participa en el 33% del capital de la sociedad BB, sociedad domiciliada en la república dominicana que se dedica a la promoción inmobiliaria de viviendas de protección pública.-En el 50% de la sociedad C (el otro 50% lo tiene la persona física PF2 hermana de la persona física consultante), que se dedica al comercio al por mayor de frutas y verduras.-En el 50% de la sociedad D (el 50% restante pertenece a la persona física PF1), que se dedica a la producción agraria.-En el 28,20% de la sociedad E, esta sociedad actualmente se encuentra inactiva. A su vez, la sociedad E ostenta una participación del 41,86% en el capital social de la entidad EB que se dedica a la producción agraria y también al comercio al por mayor de frutas y verduras.-En el 50% de la sociedad F, dedicada a la actividad agraria y al comercio al por mayor de frutas y verduras. Esta sociedad a su vez, participa en el 99,9334% de la sociedad FB dedicada al comercio al por mayor de frutas y verduras.La persona física consultante junto con la persona física PF1 se plantean la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones en las sociedades A, B, C, D, E y F a una nueva sociedad Holding de nueva creación X.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Centralizar la dirección y administración de las sociedades participadas a través de la entidad Holding.-Reforzar la política económica del grupo lo que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos o empresas y el refuerzo de la política de inversiones.-Facilitar la realización de nuevas inversiones por todo el grupo familiar de forma conjunta y unificada a través de la sociedad Holding.-Unificar y reorganizar la mayor parte del patrimonio empresarial familiar, dando a los negocios familiares la estructura y cobertura de una sociedad Holding a través de la cual la familia pueda gestionar y controlar sus participaciones en las sociedades dependientes, y por tanto, favorecer la planificación y centralización en la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación.-Facilitar la entrada de terceros inversores para el desarrollo de proyectos puntuales que requiriesen mayor capacidad financiera o conocimientos específicos de orden comercial, técnico, industrial o de otro tipo.-Dejar abierta la posibilidad de acceso a los regímenes de tributación en consolidación para todas las sociedades del grupo dependiente de la nueva sociedad Holding para simplificar y reducir las obligaciones en materia de documentación de operaciones realizadas entre partes.

Cuestión planteada: 

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Contestación completa: 

En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo se pronunciará en relación a la operación de reestructuración planteada por el obligado tributario, la persona física consultante.

Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones de las entidades A, B, C, D, E y F a una sociedad Holding de nueva creación. En relación con la aportación del 100% de las participaciones de la entidad A, hay que señalar lo siguiente:

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad X Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 100% de la entidad A), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

En relación con la aportación del 50% de las participaciones de las entidades B, C, D, F y el 28,20% de la entidad E, hay que señalar que el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…).”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad X Holding de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital social de las entidades B, C, D, F y E (en concreto, el 50% de las cuatro primeras y el 28,20% de la quinta) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

-Centralizar la dirección y administración de las sociedades participadas a través de la entidad Holding.

-Reforzar la política económica del grupo lo que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos o empresas y el refuerzo de la política de inversiones.

-Facilitar la realización de nuevas inversiones por todo el grupo familiar de forma conjunta y unificada a través de la sociedad Holding.

-Unificar y reorganizar la mayor parte del patrimonio empresarial familiar, dando a los negocios familiares la estructura y cobertura de una sociedad Holding a través de la cual la familia pueda gestionar y controlar sus participaciones en las sociedades dependientes, y por tanto, favorecer la planificación y centralización en la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación.

-Facilitar la entrada de terceros inversores para el desarrollo de proyectos puntuales que requiriesen mayor capacidad financiera o conocimientos específicos de orden comercial, técnico, industrial o de otro tipo.

-Dejar abierta la posibilidad de acceso a los regímenes de tributación en consolidación para todas las sociedades del grupo dependiente de la nueva sociedad Holding para simplificar y reducir las obligaciones en materia de documentación de operaciones realizadas entre partes.

Si bien los motivos que no son de naturaleza tributaria podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.