La entidad consultante A, sociedad anónima, es una entidad residente en territorio español dedicada a la distribución de productos de saneamiento, electricidad, fontanería y climatización.La entidad A dispone de una participación social no superior al 10 por ciento del capital social de la entidad B, siendo esta última también residente en territorio español y actuando como central de compras mediante la intermediación, representación y configuración por cuenta propia o de terceros de servicios de compra a favor de sus socios, uno de los cuales es la entidad consultante.Se pretende llevar a cabo una operación de reorganización empresarial por la cual la entidad consultante va a efectuar una aportación no dineraria de rama de actividad dedicada a la distribución de productos de saneamiento, electricidad, fontanería y climatización a la entidad B, recibiendo aquélla participaciones en el capital social de esta última valoradas de acuerdo con el valor de mercado que deba atribuirse al negocio aportado.Como consecuencia de la aportación la entidad consultante participaría en los fondos propios de la entidad B en, al menos, el 5 por ciento.Señala el escrito de consulta que se aportan todos los activos y pasivos constituyentes de la unidad económica en sede del aportante con la excepción de los inmuebles en los que pueda desarrollarse la actividad, los cuales se pondrán a disposición de B mediante un contrato de arrendamiento. Y, por otro lado, todos o algunos de los empleados que integran el negocio podrían, asimismo, no ser objeto de aportación si se produjera duplicidades en el personal por ya disponer B de los correspondientes medios humanos para desarrollar la actividad.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:-Ganar presencia y competitividad en el mercado, así como aprovecharse de economías de escala que repercutan en una mejora del rendimiento del negocio aportado a la entidad B, en la medida en que esta sociedad va a desarrollar y expandir la explotación de la actividad que realizaba previamente la entidad consultante.-Optimizar y profesionalizar la gestión del negocio aportado, fortaleciendo así la imagen y solvencia patrimonial del mismo.-Integrar los balances y cuentas de resultados de ambas empresas en una cuenta de resultados única y obtener mejores condiciones de financiación.-Lograr un aumento del acceso a mejores o nuevas líneas de financiación, si ello fuera preciso, para el desarrollo del negocio a efectos de permitir afrontar nuevas inversiones.-Facilitar la continuidad de los actuales socios, entre ellos la consultante, en el desarrollo del negocio, evitando su marcha para operar de manera independiente o bajo otra central de compras distinta de la entidad B.-Para la entidad consultante, al integrarse en el negocio de B, la operación planteada permitirá conservar la unidad de explotación del negocio aportado y evitar así la disgregación o desaparición del mismo con motivo de su jubilación o fallecimiento, permitiendo, en su caso, la transmisión del negocio a otros socios o herederos del causante que, en su caso, estén interesados en la continuación del negocio.
1.- Si cabe calificar como de rama de actividad a los efectos del artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el conjunto de elementos aportados o si el hecho de no aportar tanto los inmuebles como algunos o todos de los empleados que integran el negocio impide su calificación como tal.2.- Si puede la operación descrita acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
(…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII de su Título VII, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En la medida que la entidad consultante, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar la actividad de distribución de productos de saneamiento, electricidad, fontanería y climatización por sus propios medios, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.4 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
La delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Por ello, aun cuando no se aporten los inmuebles en los que la consultante desarrolla su actividad y dado que ésta arrendaría dichos inmuebles a la sociedad beneficiaria, no parece que el hecho de no transmitirlos obstaculizara el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, en condiciones análogas, en sede de la entidad beneficiaria de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Ganar presencia y competitividad en el mercado, así como aprovecharse de economías de escala que repercutan en una mejora del rendimiento del negocio aportado a la entidad B, en la medida en que esta sociedad va a desarrollar y expandir la explotación de la actividad que realizaba previamente la entidad consultante.
-Optimizar y profesionalizar la gestión del negocio aportado, fortaleciendo así la imagen y solvencia patrimonial del mismo.
-Integrar los balances y cuentas de resultados de ambas empresas en una cuenta de resultados única y obtener mejores condiciones de financiación.
-Lograr un aumento del acceso a mejores o nuevas líneas de financiación, si ello fuera preciso, para el desarrollo del negocio a efectos de permitir afrontar nuevas inversiones.
-Facilitar la continuidad de los actuales socios, entre ellos la consultante, en el desarrollo del negocio, evitando su marcha para operar de manera independiente o bajo otra central de compras distinta de la entidad B.
-Para la entidad consultante, al integrarse en el negocio de B, la operación planteada permitirá conservar la unidad de explotación del negocio aportado y evitar así la disgregación o desaparición del mismo con motivo de su jubilación o fallecimiento, permitiendo, en su caso, la transmisión del negocio a otros socios o herederos del causante que, en su caso, estén interesados en la continuación del negocio.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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