La disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el artículo 70 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales para el 2014, dispone:
“1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y2014, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre0 y120.202,41 euros, al tipo del20 por ciento.
En los períodos impositivos iniciados dentro de los años2011, 2012, 2013 y2014, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre0 y300.000 euros.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del25 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo114 de esta Ley.
2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de1 de enero de2009.
Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.
Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.
En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado5 de esta disposición adicional.
3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de1 de enero de2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.
4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado3 del artículo108 de esta Ley.
(…)”
A estos efectos, el artículo 108.3 del TRLIS dispone que “Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
Adicionalmente, el artículo 42 del Código de Comercio, dispone que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
(…)”
A estos efectos, se entiende por cifra de negocios, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo 35.2 del Real decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio:
‘’La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión’’.
A su vez, la Norma 11 para la elaboración de las cuentas anuales contenida en la tercera parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad:
‘’El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión’’.
Por su parte, la norma 13ª para la elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad, establece:
‘’A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.
En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.
Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:
1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;
2. Participación en los procesos de fijación de políticas;
3. Transacciones de importancia relativa con la participada;
4. Intercambio de personal directivo; o
5. Suministro de información técnica esencial.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.
Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas’’.
Respecto a la determinación del importe neto de cifra de negocios en las entidades holding, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la Consulta nº 2 del BOICAC 79/2009 ha establecido lo siguiente:
‘’(…)
La expresión "actividad ordinaria" ha sido objeto de tratamiento en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios", que desarrolla este concepto contenido en el artículo 35.2 del Código de Comercio en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio (antiguo artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), señalando que la "actividad ordinaria" de la sociedad podría definirse como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que el concepto de actividad ordinaria constituye la base sobre la que se asienta el "importe neto de la cifra de negocios", tal como dispone el citado artículo 35.2 del Código de Comercio:
"La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relaciona-dos con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión".
Dada la especialidad que la obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión que se analiza en la consulta, en particular, su calificación como "Cifra de negocios", la Resolución de 16 de mayo antes indicada los excluye del cómputo de esta magnitud salvo que correspondan a los percibidos por una Entidad de Crédito, tal y como se indica en la introducción de la norma. Aplicando este criterio al caso planteado por la consultante, y considerando la cercanía que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad "financiera", siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto "Importe neto de la cifra de negocios".
En consecuencia, tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado, el "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)’’.
En cualquier caso, la consideración de una empresa como asociada se trata de una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En el supuesto concreto planteado, la entidad A y la entidad C conforman un grupo mercantil. Por lo tanto, de acuerdo con la disposición adicional 12ª, apartado cuarto, del TRLIS, tratándose de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de todas las entidades pertenecientes al grupo. Consecuentemente, y siempre que de acuerdo a los criterios anteriores, la entidades A y B tengan la consideración de dependientes, multigrupo o asociadas, el beneficio obtenido por A en la enajenación de la participación en B no formará parte de la cifra de negocios de A y por lo tanto, si tal y como manifiesta el escrito de la consulta, el importe neto global de la cifra de negocios del grupo mercantil, en el ejercicio 2014, fue inferior a 5 millones de euros, y puesto que la plantilla media de la consultante es superior a la unidad e inferior al 25 empleados y superior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2009, la entidad consultante podrá tributar con arreglo a la escala de gravamen prevista en la DA 12ª del TRLIS en el período impositivo 2014.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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