Las cuatro personas físicas consultantes, PF1, PF2, PF3 y PF4, son miembros de una mismo grupo familiar que participa en las siguientes entidades:- Sociedad A: entidad que es un importante fabricante nacional e internacional de tubos y componentes para la industria del automóvil, que cuenta con una plantilla de más de 130 personas y filiales en el extranjero. PF1 ostenta una participación del 22,08% del capital social, PF2 ostenta una participación del 3,08% del capital social, PF3 ostenta una participación del 11,92% del capital social y PF4 ostenta una participación del 11,92% del capital social. El resto del capital social (51%) se encuentra en otro grupo familiar que ostenta el 49%, la sociedad B que ostenta el 1% y en autocartera el restante 1% del capital social.- Sociedad B: esta entidad tiene por objeto social la adquisición, tenencia, administración y enajenación de toda clase de valores mobiliarios. La prestación de servicios de administración, gestión, dirección y asesoramiento de las entidades participadas. La prestación de servicios de asesoramiento y consultoría en relación a la propiedad inmobiliaria tanto de carácter nacional, como internacional, así como la intermediación en la compra, venta o arrendamiento de toda clase de inmuebles por cuenta de terceros. La construcción por sí o por cuenta de terceros de toda clase de inmuebles y edificaciones. PF1 ostenta una participación del 30% del capital social, PF2 ostenta una participación del 30% del capital social, PF3 ostenta una participación del 20% del capital social y PF4 ostenta una participación del 20% del capital social.- Sociedad C: esta entidad tiene por objeto social la adquisición, tenencia, administración y enajenación de toda clase de valores mobiliarios. La prestación de servicios de administración, gestión, dirección y asesoramiento de las entidades participadas. La prestación de servicios de asesoramiento y consultoría en relación a la propiedad inmobiliaria tanto de carácter nacional, como internacional, así como la intermediación en la compra, venta o arrendamiento de toda clase de inmuebles por cuenta de terceros. La construcción por sí o por cuenta de terceros de toda clase de inmuebles y edificaciones. PF1 ostenta una participación del 0,01% del capital social, PF3 ostenta una participación del 8,38% del capital social y PF4 ostenta una participación del 8,38% del capital social. El resto del capital social lo ostenta la sociedad B en un 44,88% y otros inversores en un 38,37% de su capital social.El grupo familiar se plantea la posibilidad de aportar la participación en la sociedad A y las participaciones en la sociedad C a favor de la sociedad B mediante un aumento de capital de esta y canje de las participaciones.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:- La dirección y gestión de las participaciones se concentraría en la sociedad B, que podría agrupar y atender, de forma más efectiva, el control de ambas sociedades y de sus filiales, pudiendo adoptar la estructura organizativa que se considere más adecuada.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la aportación por PF1, PF2, PF3 y PF4 de participaciones de la sociedad A, a favor de la sociedad B, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(..)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como tales acciones o participaciones que hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Este requisito parece cumplirse exclusivamente en los consultantes PF1, PF3 y PF4, que aportan más del 5% del capital social de la sociedad A.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a la entidad B, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, PF1 el 22,08%, PF3 el 11,92% y PF4 el 11,92%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada que realicen PF1, PF3 y PF4 le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En cuanto a la aportación de las participaciones de PF1, PF3 y PF4 en la sociedad C a favor de la sociedad B, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la sociedad B) adquiera participaciones en el capital social de otra (la sociedad C) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 61,65%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos: la dirección y gestión de las participaciones se concentraría en la sociedad B que podría agrupar y atender, de forma más efectiva, el control de ambas sociedades y de sus filiales, pudiendo adoptar la estructura organizativa que se considere más adecuada.
Los objetivos por los que se realiza la operación, tal y como parecen enunciados en el escrito de consulta, no permiten indicar si podrían responder a motivos económicamente válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien hay que señalar que, en cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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