Impuesto de sociedades - V2161-21 - 29/07/2021

En relación con la primera cuestión planteada por la consultante, el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”

El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante se dedica a la actividad consistente en la explotación de clínicas dentales mediante las actividades propias de un centro de tratamiento de odontología general, ortodoncia, implantes, cirugía maxilofacial, periodoncia, odontopediatría, consultorio médico y elementos propios en la práctica de la medicina de la salud bucal.

La actividad, según manifiesta, se realiza mediante la ordenación de los medios materiales y humanos necesarios para ello en las clínicas dentales en la que se desarrolla la actividad, teniendo para ello contratados a 60 trabajadores, bajo el régimen de relación laboral, de los que 8 son odontólogos, 12 auxiliares de clínica, 4 higienistas dentales y 32 trabajadores en administración y mantenimiento.

Así, de los datos señalados en el escrito de consulta, la actividad desarrollada por la consultante parece determinar la existencia de una explotación económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en los términos previstos en el artículo 5.1 de la LIS, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En relación con la segunda cuestión planteada por la consultante, el artículo 18 de la LIS, en sus apartados 1 y 2, establece que:

“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(…)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(…).”

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los socios, personas físicas que prestan servicios a la entidad consultante percibiendo una remuneración de la misma, tienen individualmente una participación superior al 25% en la entidad consultante, cada socio y la entidad consultante están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2 a) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorarse las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.

Además, el apartado 4 del artículo 18 de la LIS establece lo siguiente:

“(…)

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

(…).”

Así, de conformidad con el artículo 18.1 de la LIS las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, añadiendo el artículo 18.4 que para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los métodos recogidos en dicho apartado 4 del artículo 18.

A su vez, el apartado 6 del artículo 18 de la LIS dispone que:

“ 6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”

De conformidad con lo anterior, el artículo 18.6 de la LIS se limita a señalar que la valoración de mercado en los casos de prestaciones de servicios por un socio profesional persona física a una entidad vinculada, en la medida en que se cumplan requisitos que establece, será el valor convenido por las partes.

No obstante, en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para determinar si se cumplen los requisitos exigidos en dicho precepto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del referido precepto.

En caso de no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 18.6 de la LIS, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, tal y como establece el artículo 18.1 de la LIS. En tal caso, para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los métodos recogidos en el apartado 4 del artículo 18 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.