De acuerdo con la disposición final duodécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), “la presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.”
La disposición transitoria vigésima primera de la LIS establece:
“Disposición transitoria vigésima primera. Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el Impuesto sobre Sociedades
Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
En este sentido, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulaba una limitación a la compensación de bases imponibles negativas cuando se produjera el cambio de accionariado en los siguientes términos:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
En relación con la introducción de esta cláusula por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que no existía en el anterior texto legal del Impuesto, Ley 61/1978, de 27 de diciembre, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 3 de febrero de 2010 (02634/2009) evacuó el siguiente criterio:
“Así, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, regulaba la compensación de bases imponibles negativas en su artículo 18, señalando lo siguiente: "Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos".
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, introdujo dos novedades en esta materia: por una parte, la ampliación del plazo de compensación de cinco a siete años (apartado 1) y, por otra, una restricción al importe a compensar (apartado 2). Y así, la redacción inicial del artículo 23 establecía lo siguiente:
"1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social".
Del examen del precepto trascrito se advierte que la Ley establece una restricción a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios precedentes con el fin de evitar abusos en las operaciones de venta de sociedades inactivas con el único propósito de aprovechar dichos créditos fiscales. Al propio tiempo se evita que la pérdida fiscal sea aplicada en el socio que transmite la participación (como pérdida derivada de la transmisión o vía provisiones depreciación) y también por el que adquiere la misma mediante la posterior compensación de la base imponible negativa de la sociedad que obtuvo las pérdidas.
De la lectura del precepto se desprende que la restricción a la compensación de las bases imponibles negativa se hace depender de dos circunstancias: 1ª) un cambio significativo en la composición del accionariado letras a) y b); 2ª) la inactividad de la sociedad participada letra c).
En el caso que nos ocupa, y por lo que respecta a las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1995, nos encontramos ante unas bases negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (que no tenía la restricción de compensación objeto de análisis) pero aplicadas bajo la vigencia de la Ley 43/1995 (que introduce la referida restricción de compensación) defendiendo el interesado la imposibilidad de aplicar la restricción a dichas bases negativas por cuanto que ello supondría aplicar retroactivamente la norma.
A nuestro juicio, y teniendo en cuenta que la DT 12ª de la Ley 43/1995 se limita a decir que "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas”, en ausencia de una disposición normativa específica que regule la aplicación temporal de la norma de restricción, debe respetarse, en efecto y como defiendo el recurrente, el principio general de irretroactividad previsto en el artículo 2.3 del Código civil y a cuyo tenor: "Las Leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".
No obstante lo anterior es de destacar que, a nuestro entender, el respeto a dicho principio de irretroactividad no impide que las bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995) se vean afectadas por la restricción a la compensación de bases negativas introducida por la Ley 43/1995 cuando el hecho determinante de la restricción, esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas, hubiere tenido lugar, como es el caso (19-02-1999), después de la entrada en vigor de la referida Ley 43/1995, y ello porque, a nuestro juicio, en este caso, no hay retroactividad contraria a derecho en la aplicación de la restricción, y ello sobre la base de que dicha restricción surte efectos respecto de los períodos impositivos en los que se aplica (tiene lugar) la compensación de bases y de que el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) se produce estando ya en vigor la Ley 43/1995.
Y así, el propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la retroactividad señalando que no supone (fuera de las materias del artículo 9.3 CE) de antemano su inconstitucionalidad, sino que debe analizarse caso a caso el grado de retroactividad, distinguiendo dos situaciones:
- Situaciones nacidas y finalizadas antes de la entrada en vigor (retroactividad auténtica o propia). La aplicación retroactiva resultaría inconstitucional.
- Situaciones nacidas antes de la entrada en vigor pero aún no acabadas (retroactividad impropia).
En estos casos deben ponderarse, junto con el principio de seguridad jurídica, otros principios constitucionales (capacidad económica) a la hora de enjuiciar su constitucionalidad.
Por el contrario, a nuestro entender, sí que se violentaría dicho principio general de irretroactividad si se pretendiere aplicar la restricción respecto de bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (esto es, antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995) si el hecho determinante de la restricción (esto es, la adquisición de una participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas) hubiere tenido lugar también con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, y en este sentido se pronunció este Tribunal en su resolución de 27-10-2006 (RG 3261/05).
Finalmente, si en virtud de lo anterior sí que entendemos aplicable la restricción a la compensación de bases imponibles negativas nacidas en 1995, con mayor razón la entendemos aplicable a las nacidas en 1996 toda vez que, en este caso, tanto el nacimiento de la base negativa como el hecho determinante de la restricción y la aplicación de la compensación han tenido lugar bajo la vigencia de la Ley 43/1995.”
Este Centro Directivo entiende que el criterio contenido en la resolución transcrita es aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta por lo que, en la medida en que la adquisición de la participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas se produce con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, la limitación aplicable a la compensación de bases imponibles negativas sería la vigente en el momento de dicha adquisición, esto es, la regulada en el artículo 25.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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