La consultante, entidad S, es una entidad residente en España, con dos socios, hermanos, que ostentan la mitad del capital social cada uno de ellos, y una actividad consistente en la explotación de tres hoteles. Su activo más significativo son los inmuebles, inversiones realizadas en los establecimientos hoteleros y otros elementos afectos a la actividad. El resto del activo (aproximadamente un 15%) son principalmente participaciones en dos sociedades y dos inmuebles no afectos a la actividad.Se está planteando la realización de una escisión de la consultante, segregando todo su patrimonio en tres ramas de actividad diferentes. Se crearían dos nuevas sociedades, S1 y S2, y a cada una de ellas se le transmitiría la explotación y el inmueble de uno de los hoteles, con todos los medios materiales y humanos que le son inherentes, quedando el tercer hotel, con todos los medios materiales y humanos que le son inherentes, en sede de la consultante. La titularidad de las participaciones de las nuevas sociedades pertenecería en su totalidad a cada uno de los hermanos respectivamente, permaneciendo S participada por ambos al 50%.En una segunda fase, se plantea la posibilidad de realizar ambos hermanos una aportación de sus participaciones (la mitad de S y el 100% del capital social de la sociedad nueva) a una sociedad holding cada uno de ellos.No existen bases imponible negativas pendientes de compensar ni créditos fiscales de ningún tipo pendientes de disfrutar en la entidad consultante.Una vez formalizada la escisión, existe la posibilidad de que se proceda a arrendamiento del hotel que quedaría en explotación por parte de la entidad consultante.Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son los siguientes:- Segregar la sociedad en distintas ramas de actividad para facilitar una futura sucesión hereditaria, lo que facilitará el relevo generacional evitando conflictos familiares.- Facilitar y reforzar la dirección de cada rama de actividad, ya que esta división permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, al no precisar un consenso entre varias personas (actualmente, dos hermanos). Cada uno de los hermanos tratará de maximizar su gestión en la sociedad de su propiedad, y si una política de inversión resultase equivocada, no afectaría al resto.- Preservar los activos correspondientes a cada una de las ramas de actividad diferenciadas, desvinculando a cada una de ellas de los riesgos empresariales de la otra.- Mejorar el control y la medición de la rentabilidad individual de cada una de las ramas de actividad, al pasar a ser gestionadas por una dirección empresarial individual y vinculando cada una de ellas a una sociedad diferente.- La posterior aportación no dineraria permitirá la creación de entidades holding que faciliten la financiación propia, de tal manera que se facilite la circulación de capitales desde la sociedad donde se generan beneficios a las sociedades con necesidades de inversión.
Si puede aplicarse a las dos operaciones planteadas el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de explotación de tres hoteles.
De la información facilitada por la consultante no se desprende claramente si los elementos segregados constituyen, por sí mismos, una rama de actividad. Así, la existencia de rama de actividad requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, parece existir una sola actividad económica en sede de la entidad escindida: la explotación hotelera a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin.
La existencia de varios establecimientos comerciales para realizar la actividad no significa que cada establecimiento se configure como una rama de actividad por el hecho de disponer de personal adscrito a cada uno y estar ubicados en lugares diferentes sino que se precisaría -tal y como se ha señalado anteriormente en relación con la existencia de varias ramas de actividad en una única actividad económica- que en sede de la entidad escindida, en función del destino y naturaleza de tales establecimientos, existiera una organización separada y un modelo de gestión diferenciado determinante de distintas explotaciones económicas autónomas.
Por tanto, en el caso planteado, de no existir rama de actividad, no procedería la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplirse los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante lo anterior, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, dado que se entiende que la consulta planteada se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación descrita en el escrito de consulta en su conjunto, una vez señalado lo anterior, no procede seguir analizando la misma.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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