En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la entidad consultante aportaría a las entidades Y e Y1 una serie de bienes inmuebles.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(...)”.
En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos señalados en el escrito de consulta se cumplen los requisitos señalados en el artículo 87.1 en relación a la aportación no dineraria de bienes inmuebles realizada por la entidad consultante que ya participa en el 100% de las entidades Y e Y1, y por tanto, la aportación mencionada podría acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante segregaría sus participaciones en las entidades Y e Y1, a favor de una entidad de nueva creación NEWCO y a favor de la entidad X1 respectivamente.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones que la misma ostenta en las entidades Y e Y1 (el 100% en cada una de ellas), manteniéndose en la entidad escindida consultante la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles.
De conformidad con lo anterior, la operación de escisión planteada, cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º c) de la LIS en la medida en que, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece desprenderse que el patrimonio que permanece en la consultante está constituido por la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles. En ese caso, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con la finalidad de:
-Diversificar los riesgos derivados del patrimonio actual de tal forma que cada sociedad beneficiaria de la aportación de los activos pueda realizar una gestión diferenciada de su actividad.
-Facilitar y simplificar la sucesión del patrimonio empresarial y, en consecuencia, facilitar el relevo generacional con el objetivo de garantizar la continuidad en el medio plazo del negocio familiar.
-Facilitar la toma de decisiones, evitando la futura generación de desavenencias y conflictos, dividir la actividad y el patrimonio afecto.
En relación a la operación de escisión parcial esta se realiza con la finalidad de:
-Ordenar testamentariamente la transmisión de las participaciones a sus familiares de forma que cada uno de éstos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.
-Garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, en la medida en que los diferentes miembros de la familia pueden centrarse en la administración y gestión especializada y separada de los negocios de cada entidad cabecera.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
-Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación que requiere cada una de las actividades y patrimonios, lo que permite que el riesgo de cada actividad únicamente sea asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma.
-Permitir la implantación de un protocolo familiar de manera que resulte más eficiente el planteamiento de estrategias de sucesión y gestión del patrimonio societario y su relación con las distintas ramas familiares.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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