Las personas físicas consultantes, PF1 y PF2, casados en régimen económico de separación de bienes, ostentan una participación en el capital social de varias entidades:- PF1 ostenta el 60% de la entidad A, el 11,53% de la entidad B, el 50% de la entidad C y el 0,02% de la entidad D.- PF2 ostenta el 10% de la entidad A y el 50% de la entidad C.La entidad A tiene actualmente como objeto social la prestación de servicios financieros y el arrendamiento de inmuebles, y entre su activo también figura una participación minoritaria del 1% en la entidad E. La entidad A cuenta con una oficina de 70 metros cuadrados y actualmente no tiene empleados.La entidad B es una entidad perteneciente al grupo familiar de PF1, participada íntegramente por sus hermanos, su padre y PF1. Esta entidad viene realizando las actividades de entidad holding y explotación agrícola-ganadera de una finca, contando con los medios materiales y humanos necesarios para llevarla a cabo.La entidad C tiene como objeto social la prestación de servicios financieros y el arrendamiento de inmuebles, contando con un empleado para tal fin.Finalmente, la entidad D desarrolla la actividad de gestión de residencias para la tercera edad, con una plantilla superior a diez empleados.Las consultantes PF1 y PF2 plantean suscribir íntegramente una ampliación de capital en la entidad A, mediante la aportación de sus participaciones en las entidades B, C y D.Posteriormente, se modificaría el objeto social de la entidad A, ya que dejaría de realizar las actuales actividades financiera y de arrendamiento, y pasaría a ser una entidad holding, con la finalidad de dirigir y gestionar esas participaciones y otras futuras que pudiera llegar a ostentar en otras entidades.Asimismo, una de las personas físicas consultantes ejercería las funciones de dirección en la entidad A, percibiendo por ello una remuneración que representaría más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.En relación con la aportación a favor de la entidad A, de la participación que PF1 posee en la entidad B, se considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:- La entidad A es residente en territorio español- A cambio de la aportación de las participaciones en la entidad B, PF1 recibiría a cambio participaciones en la entidad A que representarían al menos el 5% de su capital social.- Las participaciones aportadas se refieren a entidades que no son agrupaciones de interés económico, ni uniones temporales de empresas o entidades patrimoniales, representando una participación de más del 5% de sus fondos propios, poseída de manera ininterrumpida por PF1 desde hace más de un año.En relación con la aportación a favor de la entidad A, de la participación que PF1 y PF2 poseen en la entidad C, se considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:- La entidad A adquiriría el 100% de las participaciones sociales que representan el capital social de la entidad C, mientras que PF1 y PF2 recibirían a cambio una participación en el capital social de la entidad A, siendo residentes en territorio español tanto la entidad beneficiaria como las personas físicas consultantes.En relación con la aportación a favor de la entidad A, de la participación que PF1 posee en la entidad D, se considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:- La participación que PF1 posee en los fondos propios de la entidad D representa menos de un 5%.- Como consecuencia de su aportación a favor de la entidad A, no se recibiría a cambio una participación en el capital social de la beneficiaria de al menos el 5%Lo que motiva la realización de las operaciones proyectadas es la transformación de la entidad A en una entidad holding, de modo que, a partir de ese momento, todas las participaciones indirectas de las personas físicas consultantes en otras entidades, presentes o futuras, se ostenten a través de la primera, buscando:- Simplificar la estructura del grupo familiar, con el fin de centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en entidades operativas, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla, al existir una única entidad holding dedicada a la gestión de participaciones en el capital social de entidades.- Fortalecer la capacidad financiera del grupo al centralizar en una entidad holding los flujos financieros procedentes de los beneficios que puedan llegar a repartir las sociedades participadas, así como las ganancias obtenidas en la transmisión de participaciones sociales, de modo que estos flujos puedan destinarse a financiar nuevas inversiones.- Posibilitar la financiación intragrupo utilizando esos flujos financieros provenientes de unas participaciones en favor de otras, mediante préstamos, aportaciones de socios, ampliaciones de capital, etc.- Lograr una estructura jurídica que permita optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, lo que a su vez permitiría que se pudiesen aplicar sus disposiciones específicas en cuanto a las obligaciones y el régimen de las denominadas operaciones vinculadas.- Facilitar el cumplimiento de las normas establecidas para la empresa familiar.- Facilitar una ordenada y conjunta transmisión hereditaria (o vía donaciones) en el futuro del patrimonio empresarial de los miembros del grupo familiar.
Si resulta de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades a las aportaciones no dinerarias señaladas anteriormente.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En lo referido a las operaciones en virtud de las cuales la persona física consultante, PF1, aportará a la entidad A el 11,53% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad B, así como el 0,02% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad D, hay que señalar que el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la persona física consultante, PF1, aporte a la entidad A, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 11,53%), y concurran el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Sin embargo, a la operación de aportación no dineraria en virtud de la cual PF1 aporta a la entidad A las participaciones que posee en la entidad D (en concreto, el 0,02%), no le será de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, dado que dicha aportación no representa, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad D, tal y como requiere el artículo 87.1.c).2º de la LIS, anteriormente transcrito.
Por otra parte, en relación con la operación mediante la cual las personas físicas consultantes, PF1 y PF2, aportarán a la entidad A el 100% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad C, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de la consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100% de la entidad C), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación proyectada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en cada una de las operaciones proyectadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por finalidad:
Simplificar la estructura del grupo familiar, con el fin de centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en entidades operativas, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla, al existir una única entidad holding dedicada a la gestión de participaciones en el capital social de entidades.
Fortalecer la capacidad financiera del grupo al centralizar en una entidad holding los flujos financieros procedentes de los beneficios que puedan llegar a repartir las sociedades participadas, así como las ganancias obtenidas en la transmisión de participaciones sociales, de modo que estos flujos puedan destinarse a financiar nuevas inversiones.
Posibilitar la financiación intragrupo utilizando esos flujos financieros provenientes de unas participaciones en favor de otras, mediante préstamos, aportaciones de socios, ampliaciones de capital, etc.
Lograr una estructura jurídica que permita optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, lo que a su vez permitiría que se pudiesen aplicar sus disposiciones específicas en cuanto a las obligaciones y el régimen de las denominadas operaciones vinculadas.
Facilitar el cumplimiento de las normas establecidas para la empresa familiar.
Facilitar una ordenada y conjunta transmisión hereditaria (o vía donaciones) en el futuro del patrimonio empresarial de los miembros del grupo familiar.
Los motivos citados, distintos de los de naturaleza tributaria, podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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