La entidad consultante A tiene por objeto social la adquisición y arrendamiento de todo tipo de fincas rústicas y urbanas en régimen de alquiler, o cualquiera de las formas admitidas en derecho, así como la tenencia, disfrute y administración en general y enajenación de valores mobiliarios y otros activos financieros; Servicios de ingeniería, arquitectura y topografía; Consultoría en relación de proyectos, direcciones de obra, estudios medioambientales, eficiencia energética prevención de riesgos laborales, peritajes, informes y estudios; Generación y venta de energía eléctrica en regímenes ordinaria y especial; Servicios de telemetría y control de instalaciones industriales; Creación de software para aplicaciones industriales; Diseño y montaje y comercialización de equipos de electrónica, informática y comunicaciones; Montaje, construcción, diseño y mantenimiento de instalaciones eléctricas de climatización, de telecomunicaciones, energéticas y auxiliares; Promoción, comercialización y exportación de instalaciones de generación, transporte, distribución y consumo de energía; Comercialización y venta de materiales .
La entidad consultante es socia única de la entidad B constituida en 2018, la cual tiene por actividad principal la producción, transporte y distribución de energía. Para realizar dicha actividad está tramitando todos los permisos necesarios para la construcción de una planta solar con 15MW de potencia y seguimiento a un eje en su municipio. El proyecto en cuestión se divide en dos fases: la primera, de tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación; y la segunda, consistente en la obtención de la financiación necesaria y desarrollo y ejecución de la instalación.
La entidad B no tiene personal contratado, todos los trabajos son facturados por la sociedad matriz y, en su caso, por terceros, y todo el activo de la entidad está afecto a la actividad de promoción de la planta fotovoltaica en cuestión
En el desarrollo del citado proyecto, la entidad consultante prestará a su participada todos los servicios de ingeniería, administrativos, mercantiles, etc., necesarios para la obtención de todos los permisos necesarios para la construcción de la planta, para lo cual han celebrado un contrato de prestación de servicios.
La entidad consultante tiene la posibilidad de vender todas las participaciones sociales de la entidad B al terminar la primera fase, para lo cual llegaría a un acuerdo con el comprador, en virtud del cual la compraventa nacerá en el momento en que la entidad B haya obtenido todos los permisos necesarios para constituir la correspondiente planta solar.
Se estima que cuando se obtengan todos los permisos necesarios y pueda tener lugar la compraventa de participaciones, la entidad consultante habrá poseído la totalidad de las participaciones sociales durante más de un año.
Si la plusvalía obtenida en la venta de dichas participaciones sociales está exenta del Impuesto sobre Sociedades conforme a lo establecido en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a la tributación de la renta positiva obtenida por la venta de las participaciones de la entidad B, el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en la redacción aplicable a los hechos señalados en la presente consulta, señala lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. (…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
9. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.”
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las rentas derivadas de la transmisión por parte de la entidad consultante de las participaciones que ostenta en la entidad B, según el apartado 3 de dicho artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto y, adicionalmente, no se incurra en alguno de los supuestos del apartado 5 del mismo precepto.
La aplicación del régimen de exención requiere que, el día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado y artículo deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En el presente supuesto, en el escrito de consulta se indica que el requisito del porcentaje de participación se cumple ya que la entidad consultante ostentaría un porcentaje de participación superior al 5% en la entidad B, en concreto, un 100%. Respecto, al periodo de tenencia de la participación, que debe ser superior al año el día en que se produzca la transmisión, es un requisito que se estima cumplir, según se manifiesta en el escrito de consulta.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad B, ya que del escrito de consulta se desprende que se trata de una entidad residente en territorio español.
Por lo tanto, en la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente indicados, la entidad consultante A podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad B.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.5.a) de la LIS en el supuesto de que la entidad B tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a la exención.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS dispone lo siguiente:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
De acuerdo con lo anterior, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. De la información aportada en el escrito de la consulta parece desprenderse que la entidad B no tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, a efectos de determinar si la entidad B es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de B.
En la medida en que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de B se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la entidad B tendría la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y aplicaría la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.
En el escrito de consulta se afirma que la entidad B tiene por actividad principal la producción, transporte y distribución de energía, para lo cual está tramitando los permisos necesarios para la construcción de una planta solar, estando todo su activo afecto a esta actividad de promoción de la planta fotovoltaica en cuestión. Por ello, resulta necesario analizar si los activos mencionados se encuentran afectos a una actividad económica.
En relación con el concepto de actividad económica, éste viene contenido en el artículo 5.1 de la LIS, que señala:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
La entidad B está desarrollando un proyecto para construir una planta solar en la que va a desarrollar la actividad de producción, transporte y distribución de energía. En el momento de la transmisión de sus participaciones, en el escrito de consulta se indica que habrá concluido la primera fase del proyecto, consistente en la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación.
Atendiendo a lo anterior, la entidad B no ha iniciado materialmente la promoción de la planta solar, ya que, tal y como se señala en el escrito de consulta, en el momento de la transmisión se habrá llevado a cabo, exclusivamente, la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación.
En definitiva, del escrito de la consultante se deduce que no ha habido un inicio material de la actividad de promoción de la planta solar ya que ni la mera intención o voluntad de llevarla a cabo ni las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, suponen su inicio material. Por tanto, la entidad B no ha realizado una actividad económica y sus activos no se encuentran afectos a la misma.
Por todo ello, con los datos señalado en el escrito de consulta cabe considerar que la entidad B es una entidad patrimonial a los efectos del artículo 5.2 de la LIS, de manera que la exención prevista en el apartado 3 del artículo 21 de la LIS se aplicará, en la medida en que se cumplieran el resto de los requisitos establecidos en el señalado artículo 21, a aquella parte de las rentas obtenidas por la entidad A derivadas de la transmisión de la participación en la entidad B que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por B durante el tiempo de tenencia de la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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