La sociedad consultante tiene como actividad la comercialización y la reparación de maquinaria industrial. En el ejercicio 2017 se consiguió un pedido de la sociedad U para el suministro de cuatro máquinas.
Para el suministro de estas máquinas la sociedad consultante contactó con dos empresas italianas, suministrando la primera de ellas tres máquinas y la segunda empresa la cuarta máquina. El plazo de entrega estimado se fijó en la semana 50 del ejercicio 2017 y sus condiciones de entrega eran la puesta a disposición en fábrica para los proveedores (EXW) y puesta en destino para el cliente (DAP).
Cuando las máquinas estaban finalizadas y dispuestas para su entrega, la sociedad U solicita el aplazamiento de la entrega hasta mediados de enero de 2018 por no tener espacio para recibirlas al encontrarse inmerso en un proceso de reforma de sus instalaciones. Ante este hecho y al no contar la sociedad consultante con espacio suficiente para su almacenaje, se solicita a los proveedores italianos que mantengan sus máquinas en sus fábricas y que procedan a la entrega en el mes de enero de 2018. Las empresas proveedoras italianas aceptan la solicitud emitiendo las correspondientes facturas en el 2017 al considerar que las máquinas se encuentran terminadas y en las condiciones de entrega pactadas. Por tanto, las mercancías entran en España en enero de 2018 pero a efectos del Impuesto sobre Valor Añadido las liquidaciones se realizaron en el ejercicio 2017.
A efectos contables, la sociedad consultante tiene registradas a 31 de diciembre de 2017 las máquinas a entregar al cliente como existencias, y el importe facturado la sociedad U se encuentra registrado como "anticipos de clientes" al no haber sido entregada, a esta fecha, las mercancías.
La segunda operación consiste en la reparación de una maquinaria. El cliente pide a la sociedad consultante que se facture la operación en el año 2017, cuando todos los trabajos de reparaciones se producirán durante el ejercicio 2018. Al igual que ocurre en la primera operación, esta factura se encuentra liquidada a efectos fiscales en el cuarto trimestre de 2017, mientras que a efectos contables el importe al que asciende la misma se encuentra registrada como "anticipos de clientes" al no haberse realizado a 31 de diciembre de 2017 trabajo alguno.
Cuál es el periodo impositivo en el que se devengan las operaciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ya que se han emitido facturas sin que haya habido entrega de materiales o prestación de servicios ni se haya producido el cobro de las mismas hasta marzo y abril de 2018.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
(…)”
A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de octubre de 2019, ha establecido lo siguiente:
“(…)
II. Informe del ICAC
En relación con las dos cuestiones planteadas, es preciso indicar que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
A estos efectos, por lo que respecta a la primera cuestión planteada, el ejercicio en que debe reconocerse la venta de maquinaria, señalar que con carácter general el registro de los ingresos y gastos debe realizarse obligatoriamente aplicando el principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Asimismo, para garantizar la fiabilidad de las cuentas anuales es importante apuntar la definición de activos e ingresos que establece el propio MCC, en los siguientes términos:
“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
(...)
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios”.
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante deberá registrar el ingreso procedente de la venta en el momento en que se produzca la transmisión, de acuerdo con el citado principio de devengo, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y de que esté formalizada jurídicamente dicha transmisión, teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 2 de la norma de registro y valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, donde se establecen las condiciones que deben cumplir las transacciones para poder reconocer un ingreso derivado de la venta de bienes.
Las condiciones establecidas en el citado apartado son los siguientes:
“2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad”.
Por tanto, en la medida en que no se hayan dado todas las condiciones para su registro como ingreso por venta, las máquinas figuraran a 31 de diciembre de 2017 como existencias.
En relación con el cobro de la operación, de acuerdo con las facturas emitidas y teniendo en cuenta lo indicado, en el caso de que la empresa consultante hubiera recibido una entrega como señal, esta cantidad no podría ser reconocida como un ingreso por venta, ni se reconocería aún resultado por la operación. La cantidad recibida tendría el tratamiento de un anticipo a cuenta y figuraría al cierre del ejercicio en el pasivo del balance. Este anticipo a cuenta, en el caso de que la maquinaria formase parte de las existencias de la empresa, lo que parece producirse de acuerdo a lo descrito por la sociedad consultante, se registraría como un anticipo de clientes al tratarse de una operación que forma parte del tráfico habitual de la empresa. Dicho anticipo se debería cancelar cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por la venta, esto es, cuando se cumpla el principio de devengo y todas y cada una de las condiciones establecidas en el apartado 2 de la citada NRV 14ª del PGC y a su vez, al registrar la venta se reconocerá el resultado (beneficio o pérdida) de la operación.
No obstante, según señala el texto de la consulta, en la operación planteada no se ha producido el cobro en el ejercicio 2017, por lo que no procedería reconocer “anticipo a cuenta” en dicho ejercicio. En este sentido, si la empresa efectuó el registro indicado, procederá su corrección de acuerdo con lo establecido en la NRV 22ª del PGC o la NRV 21ª del PGC PYMES “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones”.
En relación con la segunda cuestión planteada, los ingresos devengados por la prestación del servicio de reparación en un ejercicio deben imputarse en las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio, sin que proceda una periodificación de estos ingresos en función de su fecha de cobro, sin perjuicio de que tales ingresos puedan reconocerse en un solo momento o a lo largo del tiempo. Este último sería el caso si cumpliera la sociedad consultante los requisitos contemplados en la citada NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, en concreto en su apartado 3, que recoge el tratamiento contable de los ingresos por prestación de servicios, por el cual, de cumplirse todos los requisitos, podrían ser calificados como periodificables y se imputarían a la cuenta de pérdidas y ganancias en función de las transferencias de los servicios al cliente, es decir, en función del porcentaje de realización de la actividad. En concreto la citada norma señala:
“3. Ingresos por prestación de servicios
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables”.
A la vista de lo anterior, la sociedad consultante solo podrá registrar el ingreso en el momento de su devengo, por lo que la cantidad que hubiera recibido del cliente en concepto de anticipo se registraría como un anticipo a cuenta, y si se trata de una operación que forma parte del tráfico habitual de la empresa sería un anticipo de clientes. Dicho anticipo se deberá cancelar cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por la prestación del servicio de reparación, esto es, cuando se cumpla el principio de devengo y todas y cada una de las condiciones establecidas en la NRV 14ª del PGC.
No obstante, en el texto de la consulta se afirma que en esta operación tampoco se ha producido el cobro en el ejercicio 2017, por lo que, si la empresa efectuó el registro indicado de “anticipo a cuenta”, procederá su corrección de acuerdo con lo establecido en la NRV 22ª del PGC o la NRV 21ª del PGC PYMES “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones”.
En relación con la imputación de los ingresos derivados de las operaciones de venta y prestación de servicios a que se refiere el escrito de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal del devengo establecido por la norma contable y al que se refiere el informe emitido por el ICAC.
Por último, en caso de que resultara de aplicación lo dispuesto en la NRV 22ª del PGC o la NRV 21ª del PGC PYMES “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones”, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS, anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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