Impuesto de sociedades - V2303-21 - 16/08/2021

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario, en materia de declaración e ingreso de retenciones, en sede de otros contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades distintos de la entidad consultante (cuenta-partícipe).

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Con carácter previo al análisis del tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 24 de julio de 2020, ha establecido lo siguiente:

“(…)

De acuerdo con lo establecido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) en la contabilización de las operaciones se atenderá al fondo económico de las mismas y no sólo a su forma jurídica.

El caso planteado en la consulta, en la medida en que la sociedad que cede los almacenes no participe en la gestión ni en las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación de los negocios que se desarrollan y se limite a la cesión del uso de los almacenes a cambio de una participación en los resultados positivos o negativos de dichos negocios, presenta características análogas a las operaciones realizadas por los partícipes de las cuentas en participación aunque jurídicamente no se haya formalizado como tal.

(…)

El PGC regula esta materia desde el punto de vista del partícipe no gestor en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros, en su apartado 2.1.2, que indica:

“(…) Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. (…)”

Asimismo, en la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, se contemplan este tipo de contratos, en concreto en su artículo 19. Cuentas en participación, que en su apartado 1 dispone:

“1. El importe recibido por el partícipe gestor en ejecución de un contrato de cuentas en participación se contabilizará como un pasivo valorado al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda transferir al partícipe no gestor.

El exceso o déficit atribuido al participe no gestor respecto a la aportación realizada se reconocerá como un gasto o un ingreso de la explotación, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el supuesto de que las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación. En tal caso, la diferencia entre el importe trasferido al partícipe no gestor y la parte proporcional del pasivo que se cancela se reconocerá siguiendo el criterio expresado en el párrafo anterior.”

El participe no gestor podrá, para reflejar los resultados positivos o negativos obtenidos, emplear las siguientes cuentas, 6511. Pérdida soportada y 7511. Beneficio atribuido, cuya definición y movimiento es el siguiente:

“6511. Pérdida soportada.

Pérdida que corresponde a la empresa como partícipe no gestor en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características. Se cargará por el importe de la pérdida, con abono a la cuenta 419, 449 o a cuentas del subgrupo 57.”

“7511. Beneficio atribuido.

Beneficio que corresponde a la empresa como partícipe no gestor. Se abonará por el importe del beneficio, con cargo a la cuenta 419, 449 o a cuentas del subgrupo 57.”

Se recuerda, en virtud del artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC, así como los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

(…)”

En relación con la eventual deducibilidad del gasto contable registrado con arreglo al criterio señalado por el ICAC, este será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico de la LIS.

A estos efectos, el artículo 16 de la LIS, “Limitación en la deducibilidad de gastos financieros”, establece:

“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.

(…)

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

(…).”

En este sentido, en el apartado primero de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, se recogen los gastos financieros que son objeto de limitación:

“(…)

Por otra parte, aun cuando desde el punto de vista contable existen determinados conceptos que no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, resulta necesario realizar las siguientes precisiones:

Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

(…)

d) Contratos de las cuentas en participación: De acuerdo con el artículo 239 del Código de Comercio, en los contratos de las cuentas en participación, el partícipe no gestor contribuye en las operaciones de otros, haciéndose partícipes de los resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen. Asimismo, según dispone el artículo 242 del citado Código, los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que este les haga cesión formal de sus derechos.

Desde el punto de vista contable, la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9.ª, registrándose en cuentas del grupo 4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, relativa a Definiciones y relaciones contables, y no como una participación en capital.

Teniendo en cuenta esta consideración, en el ámbito fiscal, debe entenderse que la participación del partícipe no gestor en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación a este último, de manera que, no estando calificada dicha financiación como un instrumento de patrimonio, la alternativa es su calificación como endeudamiento, tal y como dispone la normativa contable. De lo que cabe desprender que los resultados positivos o negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse desde el punto de vista fiscal, a efectos de la aplicación de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, a ingresos o gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, debiendo, por tanto, incluirse en la limitación establecida en dicho artículo. En consonancia con lo señalado, dichos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, puesto que el mismo no debe incluir componentes de tipo financiero.

(…).”

La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS. En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, los resultados positivos o negativos derivados de un contrato de cuentas en participación se asimilarán a la calificación fiscal de ingresos o gastos financieros.

En relación con la obligación de retener el artículo 128.1 de la LIS dispone que:

“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan (…)”

Por su parte, el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio establece que:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (…)”

Con arreglo a todo lo anterior, la entidad partícipe gestor del contrato de cuentas en participación deberá practicar retención sobre las rentas que abone a la entidad consultante, partícipe no gestor, por causa de la cuenta en participación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS y 60 y siguientes del RIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De conformidad con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 del mismo texto legal que dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Según la información aportada en el escrito de consulta, el contrato suscrito entre la sociedad consultante y las empresas K1, K2 y K3 presenta las principales características del contrato de cuentas en participación. El contrato de cuentas en participación encuentra su marco legal en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio. El artículo 239 de dicha norma establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.

En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.

Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual.".

En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuenta-partícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuenta-partícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación".

En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:

"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos.".

En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.

En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".

Toda vez que no existe explotación en común, sino que la misma sigue llevándose a cabo íntegramente por el partícipe-gestor como único titular jurídico de los bienes y derechos integrantes de la misma, debe considerarse también a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que éste -el partícipe gestor- es el único titular del negocio en cuestión.

Por su parte el artículo 7, número 12º de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“(...) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago."

Del precepto anterior se deduce, que las cantidades que se perciban como contraprestación o pago por la aportación de un capital a una cuenta en participación con otra persona, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto objeto de consulta es que el cuenta-partícipe, la consultante, teniendo la condición de empresario, realiza aportaciones al gestor mediante la transmisión o cesión de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, como parece que sucede con la cesión del uso de parte de sus instalaciones. En este caso, esta operación tendrá la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que será sujeto pasivo el cuenta-partícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.