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Impuesto de sociedades - V2305-22 - 02/11/2022

Número de consulta: 
V2305-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
02/11/2022
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 a) y 89-2
Descripción de hechos: 
<p>Las sociedades consultantes A y B son cada una titularidad 100%, respectivamente, de cada uno de los hermanos PF1 y PF2.En la actualidad la entidad B tiene como objeto social la venta al por mayor y al por menor de toda clase de materiales y suministros industriales, así como la construcción, reparación y conservación de edificios públicos y privados, desde su promoción, preparación, montaje y estructuración, hasta su terminación.Por otro lado, la entidad A, tiene como objeto social, fundamentalmente, la construcción y promoción de todo tipo de edificaciones, la compraventa y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, la rehabilitación y transformación de edificios, así como la construcción y explotación de instalaciones inmobiliarias y conjuntos turísticos.Ambas sociedades, según se manifiesta en el escrito de consulta, cuentan con medios materiales y humanos para desarrollar sus actividades.Con respecto a la actividad de ambas, la entidad A, independientemente del arrendamiento que se comentará más adelante, factura a la entidad B por sus servicios de generación de negocio, actividad comercial, así como por la asesoría arquitectónica y de ejecución de diversas obras (siendo B, el único cliente en Ia actualidad de A).Independientemente de lo anterior, el inmueble donde desarrolla su actividad B es propiedad de A, que se lo arrienda por una cuota mensual de acuerdo con el mercado de arrendamientos.Dentro del activo de la entidad B, y debido a su actividad arriba indicada, se encuentran entre otros, un local arrendado, así como una vivienda no explotada en la actualidad. Además, la entidad B participa al 50% en una entidad tercera no relacionada con el grupo familiar.Por otro lado, dentro del activo de la entidad A se encuentra el inmueble, nave industrial arriba indicada y que arrienda a B, cuyo valor de adquisición es mucho menor al valor real de mercado actual, así como una vivienda no explotada. Por otro lado, la entidad A se plantea la adquisición de algún otro inmueble destinado, bien al arrendamiento bien a su venta durante los próximos meses.El resto del activo de las entidades es activo, según se manifiesta en el escrito de consulta, afecto a la actividad económica desarrollada por cada una de ellas.La entidad A arrastra una base imponible negativa pendiente de compensación.La entidad B no tiene base imponible negativa alguna pendiente de compensación.En esta situación, los socios de ambas entidades se plantean la opción de fusionar ambas sociedades, aportando el socio de la entidad A sus participaciones a la entidad B, que realizaría una ampliación de capital mediante la cual, el socio actual de la entidad B incorporaría al socio de la entidad A como socio de la entidad B, adquiriendo por tanto PF1 el porcentaje correspondiente de participación según el valor razonable de cada entidad, quedando por tanto como única sociedad, la entidad B con dos socios, PF2 y PF1.Mediante la citada fusión, se pretende mejorar la situación financiera de ambas, ya que con el aumento de su patrimonio la entidad resultante dispondrá de una mayor capacidad para aprovechar las oportunidades de inversión existentes en el mercado; ahorrar costes de administración, gestión y burocráticos; lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad, lograr economías de escala y conseguir una cuota de mercado mayor a nivel provincial.Por otro lado, los socios de las entidades se plantean la opción de que, una vez realizada la fusión anteriormente descrita, la entidad B adquiera en autocartera parte de las participaciones de PF2 para su posterior reducción de capital de acuerdo con la normativa mercantil.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son que, siendo un grupo familiar, dos hermanos, que realizan una actividad totalmente complementaria, dar entrada en el capital de la entidad B a uno de los hermanos (PF1), además de unificar la gestión, y riesgos de las actividades, reducir costes y duplicidades.También se pretende reorganizar y reestructurar las actividades de las sociedades fusionadas, con el objeto de mejorar su eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, y al mismo tiempo potenciar el crecimiento futuro de sus actividades por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones concentrando el patrimonio inmobiliario en la absorbente.</p>
Cuestión planteada: 
<p>1/ Si la operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si las razones expuestas pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.Después de Io anterior se desea que se confirme:i/ Por un lado, si considerando de forma aislada (sin tener en cuenta la posterior compra en autocartera y reducción de capital) la operación de fusión mencionada, ésta puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS y si las razones expuestas pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de Io previsto en el artículo 89.2 de la LIS.ll. Si, por otro lado, en caso de realizarse la posterior operación de compra en autocartera y reducción de capital, si ésta última puede afectar al régimen fiscal especial de la fusión del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 descrito en el punto anterior y si las razones expuestas pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.</p>
Contestación completa: 

En relación con la primera cuestión, una operación de fusión de las entidades A y B, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad B pretende fusionarse a través de una fusión por absorción con la entidad A, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que mediante la fusión se pretende mejorar la situación financiera de ambas entidades, ya que con el aumento de su patrimonio la entidad resultante dispondrá de una mayor capacidad para aprovechar las oportunidades de inversión existentes en el mercado; ahorrar costes de administración, gestión y burocráticos y lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, facilitar la llevanza de la contabilidad, lograr economías de escala y conseguir una cuota de mercado mayor a nivel provincial.

El hecho de que la sociedad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, o dicha operación redunde en beneficio de las actividades resultantes de la misma, reforzándose o mejorándose la situación financiera de la entidad resultante y la operación no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior.

Se plantea la posible realización, una vez efectuada la fusión anteriormente descrita, de una operación de adquisición de autocartera por parte de la entidad B de parte de las participaciones que corresponderían a PF2 para proceder a reducir capital. En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo parte de la hipótesis de que dicha operación se realizaría de conformidad con lo dispuesto en la normativa mercantil.

Dado que lo que se cuestiona es si la operación de adquisición de autocartera podría afectar a los motivos económicos válidos señalados para la fusión, y pese a la escasa información que consta en el escrito de consulta sobre tal operación (entre otros aspectos su finalidad y el porcentaje de adquisición), puede señalarse que siendo uno de los motivos económicos aducidos para la fusión la ampliación de patrimonio en la entidad resultante de la misma para permitirle aprovechar oportunidades de inversión en el mercado, la adquisición de autocartera y la posterior reducción de capital, con la distribución de patrimonio que tal operación conlleva, parece contradecir el motivo económico señalado para la fusión.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.