El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“ (…)
El PGC regula las operaciones de arrendamiento en la NRV 8ª, la cual clasifica los arrendamientos en financieros u operativos según se cumplan o no determinadas circunstancias, lo que implica, en definitiva, un tratamiento contable diferente. En concreto, si de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero.
A tal efecto, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los casos que recoge la NRV 8ª en su apartado 1.
Por otro lado, la NRV 8ª en su apartado 3. Venta con arrendamiento financiero posterior señala que, cuando por las condiciones económicas de una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3. Contabilidad del arrendador de la NRV 8ª.
En el caso consultado se da la particularidad de que en la operación de transmisión del inmueble y posterior cesión en arrendamiento participan tres sociedades, siendo dos sujetos diferentes, en principio, la parte vendedora y la parte arrendataria, si bien pertenecen al mismo grupo de sociedades.
El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad, sin que este Instituto pueda sustituir a los primeros en el ejercicio de esa responsabilidad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Pues bien, en relación con esta circunstancia y asumiendo como correcta la calificación de arrendamiento operativo entre las dos empresas del grupo, cabe señalar que, en cuentas anuales individuales la entidad que trasmite el inmueble a la entidad financiera contabilizará un resultado por la enajenación del inmueble y la entidad que contrata el arrendamiento financiero con la entidad financiera reconocerá el activo y la deuda correspondiente.
En esencia, lo anterior pone de manifiesto la transferencia de un activo por parte de una entidad del grupo a otra sociedad dependiente en la medida que los riesgos y beneficios se mantienen dentro del grupo.
Desde el punto de vista de las cuentas consolidadas, de acuerdo con el artículo 41 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se deberán eliminar las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 16 a 19, entendiendo por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo y, asimismo, de acuerdo con el artículo 42, se deberán eliminar las operaciones internas que son las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo.
Como se ha indicado, la realidad económica de la operación exige tratar el citado resultado como si se hubiese producido en una operación interna y, por lo tanto, proceder a su eliminación”.
Por su parte, la LIS regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal, cuyo artículo 56.1 señala que:
“1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.
Por su parte, el artículo 62 de la LIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
(…)”.
Tal y como dispone el artículo 62.1.a) de la LIS, los requisitos o calificaciones establecidos en la normativa contable o fiscal se referirán al grupo fiscal, a la hora de determinar la base imponible individual. Ello debe interpretarse en el sentido de las bases imponibles individuales deben ajustarse a los requisitos y criterios de calificación establecidos, tanto por la normativa contable, como por la propia normativa fiscal, en sede del grupo fiscal.
Una vez realizada la homogeneización de acuerdo con los requisitos y criterios de calificación contables y fiscales, procederá la realización de eliminaciones e incorporaciones.
El artículo 64 de la LIS regula las eliminaciones en los siguientes términos:
‘’Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.
(…)”.
Y el artículo 65 de la LIS regula las incorporaciones:
‘’1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LIS regula el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financieros, señalando que:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”.
En el supuesto planteado, una entidad del grupo de consolidación fiscal transmite un inmueble a una entidad financiera ajena al mismo, la cual a su vez y en el mismo acto, lo cede, mediante un contrato de arrendamiento financiero a la entidad Z, perteneciente al grupo fiscal de la consultante, y distinta de la que sociedad que transmite y que ostentaba la propiedad inicial del inmueble.
De conformidad con el informe emitido por el ICAC, aun cuando no se trate de una operación de lease-back, en sentido estricto, cabe entender que se ha efectuado una operación interna de transmisión del bien entre la consultante y la entidad del grupo que lo adquiere a través de la mediación de la entidad financiera.
Por lo tanto, en el caso planteado, para la determinación de la base imponible consolidada se practicará la eliminación del resultado derivado de esta operación por cuanto responde a una transmisión interna entre dos sociedades del grupo, siempre que el resultado obtenido por la consultante se haya integrado en su base imponible individual.
Además, considerando conjuntamente las circunstancias de la operación, dado que lo que se realiza es una operación interna de transmisión de un bien entre las dos entidades del grupo, aun cuando el adquirente se financia mediante un contrato de arrendamiento financiero con un tercero, a nivel de grupo no resulta de aplicación el mencionado régimen fiscal contemplado en el artículo 106 de la LIS, anteriormente reproducido, sino que la amortización del bien por parte del adquirente habrá de ajustarse a lo dispuesto en el artículo 4 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 de la LIS, la mencionada renta eliminada se incorporará en la base imponible de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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