La sociedad consultante es una sociedad limitada laboral (SLL) de tres socios al 33,33% con remuneración por su trabajo y cotizando en régimen general.
Por motivos de salud, uno de ellos decide dejar la sociedad, con lo que se perdería la condición de sociedad laboral.
El epígrafe de la actividad es empresarial 842.1. Servicios financieros y contables.
En el escrito de consulta se parte de la hipótesis de que no se consiguieran mantener los requisitos necesarios y la entidad consultante perdiera la condición de SLL, pasando por tanto a ser una sociedad limitada.
1. Si los dos socios que quedan podrían seguir teniendo una nómina por su trabajo, siendo el gasto deducible en el IS.
2. Cómo se determinaría el precio de mercado a la hora de poner la nómina.
3. Qué repercusión tendrían las tablas salariales establecidas en el convenio.
4. Si se podría establecer como precio de mercado "mínimo" el que marca el convenio.
5. Cuál sería el máximo de retribución derivada de su relación laboral.
6. Qué documentación justificaría esa relación laboral a efectos de deducibilidad en IS.
En cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a los socios por el desempeño de sus labores ordinarias en el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
Por último, el artículo 18 de la LIS señala que:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
(…)
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los socios, personas físicas que prestan su trabajo a la entidad consultante percibiendo una remuneración por el mismo, tienen individualmente una participación superior al 25% en la entidad consultante, cada socio y la entidad consultante están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2 a) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorarse las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.
Por otra parte, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En virtud de todo lo anterior, el gasto correspondiente al trabajo realizado por los socios en el desarrollo de la actividad de la entidad consultante por el que perciben una remuneración podrá tener la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que dicho gasto cumpla los requisitos señalados más arriba y siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, que para la determinación del valor de mercado establece que se aplicará cualquiera de los métodos recogidos en el apartado 4 del mencionado artículo, ya que en el escrito de consulta no consta información para valorar si al caso planteado podría resultarle de aplicación lo dispuesto en el artículo 18.6 de la LIS.
Por último, para la determinación del valor de mercado de la operación vinculada a que se refiere el escrito de consulta deberá realizarse un análisis de comparabilidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que dispone que “… se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables“ para lo que deberá “…tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.”
En el marco de dicho análisis de comparabilidad podrá, en su caso, analizarse la documentación mencionada en el escrito de consulta, siempre que sea relevante y aplicable a las características específicas de la operación vinculada objeto de consulta. En este sentido, hay que señalar que, si bien apartado 4 del artículo 18 de la LIS recoge los métodos para la determinación del valor de mercado, la elección del método aplicable para determinar el valor normal de mercado de la retribución a que se refiere el escrito de consulta excede de las competencias de este Centro Directivo. Será la entidad consultante quien determinará el valor de mercado con arreglo a lo previsto en el artículo 18 de la LIS y en el artículo 17 del RIS, sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria para comprobar que dicha valoración se ajusta al valor de mercado y efectuar, en su caso, las correcciones que procedan, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 18 de la LIS.
Respecto de los medios de prueba para la justificación del gasto, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, que establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho que, por tanto, corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en la materia y no a este Centro Directivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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