Impuesto de sociedades - V2437-22 - 25/11/2022

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, en lo referente a la operación de fusión por absorción de las entidades A y B, el artículo 76.1. c) de la LIS, establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otro lado, el artículo 77 de la LIS establece que:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(…)

2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

(…).”

El artículo 78 de la LIS establece que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

2. En el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo anterior, los bienes y derechos adquiridos se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley. En este caso, la fecha de adquisición de dichos bienes y derechos será la fecha en que la adquisición tenga eficacia mercantil.

(…).”

Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial determinará que la entidad transmitente B, no integre en su base imponible las rentas que se generen por la transmisión de los elementos patrimoniales situados en territorio español a la entidad adquirente, por aplicación del artículo 77 de la LIS. Asimismo, la entidad adquirente valorará fiscalmente los elementos patrimoniales adquiridos de conformidad a lo establecido en el artículo 78 de la LIS.

En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, el artículo 81 de la LIS dispone que:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...)

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(…).”

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización.

- Aprovechar el fondo de comercio de la entidad B.

- Optimización financiera y económica del uso de la tesorería.

- Ahorrar en trámites administrativos, contables y mercantiles.

- Conseguir una gestión más ordenada y eficaz para un mismo grupo de accionistas

.

- Ahorrar en costes de gestión.

- Dotar de mayores medios materiales y humanos a la entidad para la mejora de la gestión y comercialización de la actividad comercial, al tener las dos entidades como mismo objeto social la compraventa de tapones para el sector vitivinícola, ya que, la estructura actual multiplica los costes derivados del cumplimiento de las obligaciones fiscales y mercantiles inherentes a las mismas y los ordinarios de su gestión.

- La fusión permitirá igualmente cancelar el préstamo sin limitar la capacidad inversora de la entidad resultante.

- Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros.

- Evitar duplicidades de servicios externalizados (asistencia profesional en las áreas de mercantil, laboral, contable y tributaria), y de los órganos de administración, logrando disminución de costes innecesarios y una eficacia óptima en la utilización de recursos.

El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior, no pronunciándose este Centro Directivo sobre el aprovechamiento del fondo de comercio de la entidad B, dado que con los datos señalados en el escrito de consulta no puede conocerse el alcance de esta cuestión.

Por otro lado, en el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la entidad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª, ambos de la LIS, previamente transcritos.

Por otro lado, deberá tenerse en cuenta, en su caso, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS:

“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS opera cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.

De acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la misma ha sido adquirida por una entidad o un grupo de entidades con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo, no se poseía una participación de, al menos el 25%.

En caso de que la limitación del apartado 4 del artículo 26 de la LIS existiera con carácter previo a la operación de fusión señalada, dicha limitación seguiría siendo de aplicación en los términos que procediera, lo que no resulta posible valorar con los datos que contiene el escrito de consulta.

Por último, en lo que se refiere al préstamo que la entidad A tiene concedido a la entidad B, en el supuesto de que la transmisión de dicha deuda, por parte de la sociedad absorbida a favor de la sociedad absorbente, pudiera poner de manifiesto alguna renta en sede de la entidad transmitente, dicha renta quedaría amparada por el régimen de neutralidad fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77 de la LIS, antes citado. No obstante, si la posterior extinción por confusión de derechos y obligaciones derivados del préstamo, dado que concurren en una misma persona las posiciones de deudor y acreedor, de acuerdo a lo que establece el artículo 1156 del Código Civil, pudiera poner de manifiesto alguna renta, en sede de la entidad absorbente A, dicha renta no quedaría amparada por el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, por lo que formaría parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en que se llevase a cabo la fusión.

En segundo lugar, en el caso de que la operación de fusión por absorción no se acoja al régimen especial de neutralidad fiscal, el artículo 17 de la LIS establece que:

“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(...)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

9. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)”.

Sin perjuicio de la tributación que corresponda en aplicación del artículo 17 de la LIS, si con ocasión de la extinción por confusión de derechos y obligaciones derivados del préstamo, surgiera alguna renta en sede de A, dicha renta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad A, en el período impositivo en que se lleve a cabo la fusión.

En cuanto a las bases imponibles negativas de B, no podrán ser compensadas por A, puesto que la subrogación de la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida tan solo es posible, en su caso, cuando resulta de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.